I FSK 901/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1773/13 w sprawie ze skarg S. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi w całości, 3) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1773/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg S. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 września 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji i stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z 6 czerwca 2013 r. określił skarżącemu przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 118 622 zł i za marzec 2013 r. w wysokości 69 676 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku skarżącego. Organ wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego stwierdzono, że w analizowanym okresie skarżący wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 968 343 zł. Zgromadzone w sprawie materiały uzasadniają przypuszczenie, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości, a kwota nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. nie zostanie przez skarżącego zwrócona. Po rozpatrzeniu odwołań strony decyzjami z 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że argumenty podniesione przez organ pierwszej instancji uzasadniają obawę, że zobowiązania za luty i marzec 2013 r. nie zostaną wykonane. Dodatkowo organ ten wskazał, że skarżący wykreślił działalność gospodarczą z ewidencji w dniu 29 czerwca 2013 r., a krótkotrwały okres jej prowadzenia (od stycznia do czerwca 2013 r.) dodatkowo przemawia za jej pozornością. 3. W skargach na decyzje ostateczne podatnik zarzucił naruszenie 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez: – zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, a to w zakresie ustawowej przesłanki zabezpieczenia kwoty podatku zdaniem organu nienależnie zwróconego, tj. przesłanki istnienia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", – dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, – zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kontekście decyzji o zabezpieczeniu, – sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn oraz dowodów wskazujących zdaniem organu na to, że istnieje uzasadniona obawa, że zwrot podatku od towarów i usług został dokonany nienależnie i nadto, że istnieje uzasadniona obawa, że kwota nienależnie pobranego zwrotu nie zostanie zwrócona przez podatnika, – naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż kwota nienależnie pobranego zwrotu nie zostanie zwrócona przez podatnika, – i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, 2) w następstwie powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, iż istniały podstawy dla odmiennego postąpienia, tj. w szczególności jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z uwagi na nierozpoznanie istoty sprawy i oczywiście wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. 4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 stycznia 2013 r. połączył sprawy ze skarg S. J. wskazane wyżej do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i uznał, że skargi są zasadne. Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 33 Ordynacji podatkowej i powołując się na orzecznictwo NSA omówił przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Sąd ten odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej, jak i organ pierwszej instancji, nie uzasadnili w jakikolwiek sposób, że w sytuacji skarżącego zachodzi "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Wskazując, że skarżący nie posiadał "bazy magazynowej" organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego skarżący miałby taką bazę posiadać. Podobnie, organ nie odniósł się w żaden sposób do twierdzeń skarżącego, że to jego kontrahenci odpowiadali za ten aspekt dokonywanych transakcji. Skarżący wprost wskazał, iż przedstawiciele przedsiębiorstw transportowych potwierdzili te fakty w postępowaniu podatkowym – organ jednak nie odniósł się do tego twierdzenia w żaden sposób. Zdaniem Sądu trudno uznać, że dowodem istnienia "uzasadnionej obawy" był brak u skarżącego faktur dotyczących usług transportowych, podczas gdy skarżący w toku postępowania wskazuje, że w ramach łączących go umów gospodarczych to jego kontrahenci odpowiadali za transport towarów. Organ nie wyjaśnił również z jakiej przyczyny umniejsza moc dowodową listów przewozowych CMR. Sąd podkreślił, iż przesłanka uzasadnionej obawy ma się odnosić do sytuacji podatnika, a nie podmiotów, z którymi podatnik zawiera transakcje gospodarcze. Sąd podniósł, iż organ podatkowy nie może uzasadniać analizowanej przesłanki jedynie podejrzeniami co do uczestnictwa skarżącego w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. fikcyjnych faktur. Przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wskazały na tę przesłankę. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zbadały, jakim majątkiem dysponuje skarżący i czy w przypadku wydania decyzji wymiarowych, możliwym będzie zaspokojenie należności wynikających z tych decyzji. Jedynie organ odwoławczy "usiłował" powołać taką przesłankę stwierdzając, że skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej w związku z którą wszczęto postępowanie kontrolne. Ze stwierdzenia tego nie można jednak wyprowadzić żadnych wniosków co do sytuacji majątkowej skarżącego. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), a to.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie wystarczał do rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy stwarzał dostateczną podstawę do ustaleń w zakresie istnienia "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie zostanie przez niego wykonane i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej musiałby skargi oddalić stosując przepis art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a to art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo w oparciu o pełny materiał dowodowy prowadzący wprost do konkluzji, że wykazana pozorność prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej uzasadnia obawę niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to jak należy interpretować przesłankę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika określoną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie zaś do treści art. 33 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy określającej wysokość zwrotu podatku. Jak wynika z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie jedynie przykładowo wskazuje sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy sformułowanie w nim zawarte "a w szczególności....". 8.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, że sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia przez organy podatkowe, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy mieć również na uwadze sytuację finansową podatnika. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2120/11. Wskazał też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 ( OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) stwierdzając, że Trybunał w wyroku tym zauważył, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część zobowiązań reguluje z opóźnieniem. O konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą samodzielnie przesądzać: przewidywana wysokość zobowiązania, upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania lub kontroli podatkowej, zmniejszanie się dochodów podatnika, ponieważ nie jest to równoznaczne ze zmniejszaniem jego majątku, normalne przejawy działalności podatnika np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem i za realne ceny, niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika. Jak wynika z uzasadnienia powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał wskazał na przykłady przesłanek zabezpieczenia wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że Trybunał wskazując na te przykłady stwierdził jednak przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. Trybunał w wyroku tym stwierdził również, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe, a wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami. 8.3. Zarówno z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, na co już zwrócono uwagę wyżej, jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 40/12 wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w takiej decyzji w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie kwestionując orzecznictwa sądów administracyjnych, że co do zasady stosując instytucję zabezpieczenia zobowiązania podatkowego organy powinny zbadać sytuację majątkową i rodzinną podatnika, jednak w niektórych okolicznościach sytuacja majątkowa podatnika może mieć drugorzędne znaczenie. Należy mieć na uwadze to, że celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów Skarbu Państwa i to, że wskazane przykłady z orzecznictwa odnoszą się zasadniczo do podatnika, który prowadzi faktyczną działalność gospodarczą. Są to bowiem, jak słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, szablonowe przykłady zabezpieczenia, które co do zasady organy powinny wykazać w decyzji o zabezpieczeniu. Nie oznacza to, że w pewnych sytuacjach, wynikających ze stanu faktycznego organy mogą obawę niewykonania zobowiązania wykazywać innymi okolicznościami. Ma to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie szczególne odniesienie do podatku VAT, gdzie możliwości nadużycia, czy też stosowania tzw. "optymalizacji podatkowej" są stosunkowo duże. 8.4. Organ pierwszej instancji wskazał na pozorność prowadzonej przez S. J. działalności jako okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania. Wskazał przy tym jakie fakty przemawiały za tym, w tym między innymi brak jakichkolwiek elementów zewnętrznych wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, brak możliwości zweryfikowania transakcji u dostawców granulatu, to, że granulat został wysłany do kontrahenta ze Słowacji mającego również zamieszkanie w Polsce, już w drugim miesiącu działalności gospodarczej strona wykazała kwotę zwrotu podatku w wysokości 118622 zł. W aktach administracyjnych na k 11 znajduje się też zeznanie kierowcy przewożącego granulat do Słowacji, z którego zeznań wynika, że towar ten bez rozładunku z powrotem wracał do Polski. Uwzględniając powyższe okoliczności zgodzić się należy z organem odwoławczym, że już wskazane wyżej okoliczności dawały podstawę do uznania pozorności prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, celem której było jedynie otrzymywanie zwrotu VAT. Potwierdzać to także może jak słusznie podniósł organ odwoławczy fakt wykreślenia przez skarżącego działalności już 29 czerwca 2013 r. Zgodzić się więc należy z organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zaistniała przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem racji Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy konieczne było ustalanie sytuacji finansowej skarżącego i by nie wyjaśnienie tych okoliczności naruszało art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne i były wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji podstawy do uznania przez organy, że zaistniała przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej należało stosownie do art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a uchylić zaskarżony wyrok w całości i oddalić w całości skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 7