I SA/Gl 860/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej w skrócie: "DIS", "organ odwoławczy") - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "Op"); art. 1 ust 1 pkt 1 lit "b"; art. 3 ust. 1 pkt 4; art. 4 pkt 7; art. 6 ust. 1 pkt 7; art. 7 ust. 5 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.; dalej w skrócie: "upcc" lub "ustawa podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania z 6 marca 2015 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu w K. (dalej w skrócie "NUS") z dnia [...]r. nr [...] określającej M. S. (dalej także w skrócie: "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 31 sierpnia 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję ww. organu pierwszej instancji. Wskazana na wstępie decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniach od 28 maja 2014 r. do 5 czerwca 2014 r. przeprowadzono kontrolę w jednostce A M. S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r. Kontrolą objęto okres od 1 maja 2013 r. do 31 marca 2014 r. W okresie tym jednostka prowadziła inwestycję budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z zatoką parkingową w K.. Podczas kontroli w dniu 30 maja 2014 r. podatnik powołał się na fakt zawarcia niżej wymienionych umów pożyczek: 1) zawartej w dniu 31 sierpnia 2013 r. pomiędzy M. S. (pożyczkobiorcą) a T. Z. (pożyczkodawcą) - kwota pożyczki [...] zł, którą pożyczkobiorca otrzymał w formie przelewu bankowego w dniu 2 września 2013 r. na rachunek osobisty; 2) zawartej w dniu 3 marca 2014 r. pomiędzy ww. osobami - kwota pożyczki [...] zł, którą pożyczkobiorca otrzymał w formie przelewów bankowych na rachunek osobisty (w kwocie [...] zł - przelew bankowy z dnia 5 marca 2014 r., w kwocie [...] zł - przelew bankowy z dnia 17 marca 2014 r.). Podatnik ustnie oświadczył do protokołu kontroli, iż w okresie ostatnich 3 lat nie pożyczał innych pieniędzy niż ww. od pożyczkodawcy. Organ wskazał, że do dnia powołania się na otrzymane umowy pożyczki oraz okazania ich kontrolującym, umowy te nie zostały zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym oraz nie został zapłacony należny podatek od ww. czynności cywilnoprawnych, czym naruszono wymogi określone w art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 7 oraz art. 7 upcc. Taki stan rzeczy podatnik potwierdził w piśmie z dnia 29 maja 2014 r., stanowiącego załącznik nr 1 do protokołu, do którego to dołączono przedmiotowe umowy pożyczki. W dniu 2 czerwca 2014 r. podatnik, w toku prowadzonej kontroli, złożył deklaracje PCC-3, od umowy pożyczki z dnia 31 sierpnia 2013 r. na kwotę 200.000 zł, od której uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% w kwocie 3.900 zł, przy uwzględnieniu kwoty zwolnionej na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d) upcc. W tym stanie rzeczy, pismami z dnia 23 czerwca 2014 r. i z 25 września 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do skorygowania deklaracji PCC-3 w zakresie zastosowanej stawki podatku tj. 2% zamiast 20%. W odpowiedzi na ww., pełnomocnik podatnika udzielił wyjaśnień, że nie ma podstaw do skorygowania deklaracji PCC-3, wszak w niniejszej sprawie - nie znajduje zastosowania sankcyjna stawka opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ kontrola, w toku której podatnik przedłożył umowy pożyczki, dotyczyła zasadności zwrotu podatku VAT, a nie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani podatku dochodowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., NUS ww. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł przy zastosowaniu stawki 20% zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowej. Pismem z dnia 6 marca 2015 r. wniesione zostało odwołanie podatnika z wnioskiem o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż w sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania znajduje zastosowanie sankcyjna 20% stawka podatku, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na brak istnienia znamion uprawniających do zastosowania tego przepisu, w tym brak okoliczności "powołania się", o której mowa w tym przepisie; 2. naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż w sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania doszło do odnowienia obowiązku podatkowego i jego ponownego powstania z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, co w konsekwencji umożliwiło zastosowanie sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej pożyczki powstał z chwilą dokonania czynności, w przypadku której nie upłynęło jeszcze 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem stanowiła ona zwykłą zaległość podatkową nieuprawniającą do zastosowania stawki w wymiarze 20%; 3. naruszenie przepisu art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej w postaci uznania, iż udostępnienie organowi - w związku z prowadzoną kontrolą zasadności dokonania zwrotu w podatku od towarów i usług - informacji na temat okoliczności związanych z finansowaniem prowadzonej działalności gospodarczej stanowi okoliczność powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, co wobec faktu, iż zostało potwierdzone w protokole kontroli podatkowej podpisanym dnia 5 czerwca 2014 r., a więc już po dopełnieniu przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji oraz uiszczenia zaległego podatku od dokonanej czynności nie wypełnia znamion art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowej; a ponadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz pominięcie okoliczności świadczących na korzyść podatnika; 4. naruszenie przepisu art. 120 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady praworządności; 5. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych - organ pominął wszystkie okoliczności świadczące na korzyść podatnika i wydał stronnicze rozstrzygnięcie uwzględniające jedynie interesy Skarbu Państwa. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu DIS (patrz ww. decyzja z dnia [...] r.) zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na treść art. art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc, akcentując w szczególności, że przepis ten ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił dalej, że z treści art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej wynika, iż zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje bowiem w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem i w toku określonych czynności sprawdzających. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że nie ma znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości "sankcyjnej" znajdzie także zastosowanie w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10. DIS, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, uznał za chybione twierdzenie podatnika, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2%, a nie 20%. Co więcej, zdaniem organu powołany przepis znajdzie zastosowanie bez względu na to, czy postępowania kontrolne wymienione w art. 7 ust. 5 upcc dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też innych podatków (podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego). Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, organ podatkowy podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję kierował się obowiązującymi przepisami prawa (ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, Ordynacją podatkową). Okoliczność, że strona dokonuje oceny odmiennej w sprawie od oceny dokonanej przez organ podatkowy nie może uzasadniać naruszenia przez ten organ zasad unormowanych w art. 120 i art. 121 Op. Nieuzasadnionym - w ocenie organu - jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Op., gdyż organ podatkowy dokonał oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jak również uznał okoliczności zachodzące w sprawie za udowodnione. W skardze z dnia 23 czerwca 2015 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik w przeważającej części powielił zarzuty, które uprzednio postawił w treści odwołania z dnia 6 marca 2015 r. od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę i postawione w niej zarzuty, DIS wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że argumentacja w niej zawarta nie wnosi nic nowego do sprawy. W konsekwencji organ przywołał swoją dotychczasową argumentację w zaistniałym sporze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd jako prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym przedmiocie poczyniły organy podatkowe i uznaje je jako własne. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Otóż z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług jaka miała miejsce w dniach od 28 maja 2014 r. do 5 czerwca 2014 r. strona skarżąca w dniu 30 maja 2014 r. powołała się na fakt opisanych w części historycznej pożyczek zawartych w dniu 31 sierpnia 2013 r. oraz w dniu 3 marca 2014 r. Powyższe podatnik potwierdził w piśmie z dnia 29 maja 2014 r., stanowiącym załącznik nr 1 do protokołu kontroli. W dniu 2 czerwca 2014 r. podatnik, jeszcze w toku prowadzonej kontroli, złożył deklaracje PCC-3, od umowy pożyczki z dnia 31 sierpnia 2013 r., od której uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do skorygowania deklaracji PCC-3 w zakresie zastosowanej stawki podatku z 2% do 20%. Podatnik działając przez pełnomocnika odmówił skorygowania deklaracji oraz podkreślał, że w sprawie nie znajduje zastosowania 20% stawka opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ kontrola, dotyczyła zasadności zwrotu podatku VAT, a nie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani podatku dochodowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu. Podatnik podkreślał, że fakt zakończenia i podpisania protokołu kontroli w dniu 5 czerwca 2014 r. dowodzi, że przed tym dniem uiścił on należny podatek, a zatem w sprawie ma znaleźć zastosowanie stawka 2%. Mając na uwadze zarzuty i argumentację strony, w pierwszej kolejności do rozważenia pozostaje w niniejszej sprawie kwestia, kiedy może być zastosowana wyższa, sankcyjna stawka podatku. Według skarżącego może to w istocie nastąpić dopiero po upływie terminu przedawnienia (po wygaśnięciu obowiązku zapłaty kwoty według stawki niższej). Bezspornym w sprawie jest zaś, że termin do zapłaty kwoty według stawki niższej nie upłynął w przedmiotowej sprawie do dnia zapłaty podatku. Wskazać przyjdzie, że zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 3 upcc. Ogólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowana w art. 720 Kodeksu cywilnego, dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Bezspornym w tej sprawie jest to, że fakt zawarcia umowy pożyczki nie był kwestionowany, jak i fakt braku zapłaty podatku przed dniem 2 czerwca 2014 r. . Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc, stanowi, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W literaturze dla takiej sytuacji wskazuje się, że na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego (Por. A. Mariański, D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, Gdańsk 2007; Patrz też S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków. Gdańsk 2014, s. 170nn). Wynika to z faktu, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. Natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 Op). W pewnych jednak sytuacjach w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc obowiązek podatkowy może zostać odnowiony (może powstać powtórnie). Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której ograny podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku). Jeśli jednak podatnik powołuje się przed upływem tego terminu to nie dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego (jego powtórnego powstania), gdyż obowiązek ten nadal istnieje. Istnieje również zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął, ale ono nie uległo przedawnieniu. Na mocy art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc. zgodnie z powołanym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc należy wskazać, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: 1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2. brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Z uwagi na przedmiot sporu wyjaśnienia wymaga słowo "powoływać się". Pomocnym w tym względzie będą znaczenia słownikowe wskazanego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Nowym słowniku języka polskiego por red. Nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r. "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać (coś) do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Powyższe przesądza m. in. o tym, że Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądów skarżącego opartych na wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 520/09. Ze względu na argumentację strony przypomnieć należy, że analizowane unormowanie zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych np. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr Nr 1100/V kad. z dnia 20.09.2006r.). Jednakże z treści tego przepisu nie wynika, aby przepis dotyczył jedynie wspomnianych wyżej postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Należy zwrócić uwagę, że powołany przepis mówi o powołaniu się na taką umowę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wskazuje zatem na charakter postępowania, a nie jego zakres przedmiotowy. Niewątpliwie mowa tutaj o innym postępowaniu, aniżeli postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto nie można zapominać, że przepis ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się określona procedura. Nie można zapominać, że to stosownie do treści art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis stosuje się nie tylko do postępowania podatkowego, ale na mocy art. 280 Op również do czynności sprawdzających, art. 292 Op – kontroli podatkowej oraz na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – postępowania kontrolnego. Zatem błędnym jest twierdzenie, że podatnik, który nie zapłacił podatku z tytułu umowy pożyczki w toku innego postępowania sam zainicjuje sytuację powołania się na taką umowę i narazi się na sankcję podatkową w wysokości 20%. Takie rozumowanie czyni rzeczony przepis bezprzedmiotowym, albowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że najczęściej to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania "przymuszają" podatnika do ujawnienia określonych okoliczności sprawy, w tym – jak w przedmiotowej sprawie - zawarcia umowy pożyczki. Dodatkowo stawka 20% znajdzie zastosowanie wtedy, gdy podatnik w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, a "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Oznacza to, iż konieczne jest ustalenie że taki stan istniał na moment ujawnienia umowy w toku określonej procedury podatkowej, bądź skarbowej. Natomiast nie można przepisu interpretować tak, iż znajduje on zastosowanie wtedy,gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności podatku. Jeśli ustawodawca chciałby osiągnąć taki skutek, to powinien nadać wyraźne brzmienie przepisowi i wprost przyjąć, iż stawka znajdzie zastosowanie, jeśli należny podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Obowiązujące brzmienie przepisu wyklucza stosowanie jego interpretacji rozszerzającej. W świetle powyższego należy przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20 % znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2 %, a nie 20 %, jest tym samym pozbawione podstaw. Podobne stanowisko zawarto zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 148/11; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2104/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 717/11), jak też w piśmiennictwie (por. D. Strzelec, Powoływanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) – wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych , MP Nr 9/2007, opubl. Legalis; D. Strzelec, Sankcyjne stawki w podatkach majątkowych, MP nr 4/2011, opubl. Legalis, S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków. Gdańsk 2014, s. 237-241). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia wywody strony. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych został ukształtowany w przepisach ustawy i ma charakter obiektywny. Istotny jest fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przed dniem 2 czerwca 2014 r., jak również fakt ujawnienia umowy pożyczki w toku postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług – vide oświadczenie z dnia 29 maja 2014 r. przedłożone organowi podatkowemu w toku kontroli w dniu 30 maja 2014 r. wraz z przedmiotową umową pożyczki, a więc przed dniem 2 czerwca 2014 r. Na zmianę stanowiska Sądu nie miały też wpływu wywody wskazujące na fakt późniejszego podpisania protokołu kontroli tj. w dniu 5 czerwca 2014 r., albowiem "powołanie się" nastąpiło wcześniej w dniu 30 maja 2014 r., a co strona składając podpis na protokole dodatkowo potwierdziła. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje na to, że powołanie się na przedmiotową pożyczkę przed organem podatkowym kontrolującym kwestie związane z podatkiem VAT miało miejsce przed zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze względów wyżej wyrażonych w sprawie nie doszło do naruszenia zasady praworządności. Postępowanie było prowadzone w sposób nie podważający zaufania do organów podatkowych, a wydane rozstrzygnięcie, jako posiadające oparcie w przepisach prawa, nie ma charakteru stronniczego i nie pomija okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Stąd też należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia 7 ust. 5 pkt 1 upcc, art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 upcc oraz art. 120, 121 § 1, art. art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.