I SA/Kr 1753/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia WSA Grażyna Firek Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2015r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 6 listopada 2014 r. wszczął wobec Ł.S. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r., od czerwca do grudnia 2012 r., od kwietnia do grudnia 2013 r., od stycznia do maja 2014 r., oraz za lipiec i wrzesień 2014 r. Jednocześnie przekazano podatnikowi informację o przyczynie nie stosowania ograniczeń czasu kontroli wskazując na treść art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; otrzymanie tego pouczenia podatnik potwierdził. W dniu 28 lipca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął sprzeciw podatnika na wykonywanie przez ten organ czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w którym kontrolowany wniósł o wstrzymanie czynności kontrolnych oraz wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych z uwagi na przekroczenie wszystkich terminów czasu trwania kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 lipca 2015 r. znak [...], na podstawie art. 84d w związku art. 84c ust 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stwierdził niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu do prowadzonej wobec Ł.S. kontroli podatkowej. W uzasadnieniu organ podał, iż przeprowadzenie kontroli podatkowej jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, a zatem nie mają do takiej kontroli zastosowania limity czasu jej trwania określone w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie godząc się z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podatnik wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie prawa i zignorowanie obligatoryjnej treści art. 84c ust 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nie wstrzymanie czynności kontrolnych do czasu rozpoznania sprzeciwu/zażalenia oraz naruszenie art. 107 w związku art. 126 k.p.a. poprzez zignorowanie obligatoryjnych elementów zaskarżonego uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 września 2015r. nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia podano, iż pomimo pouczenia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2015 r. o możliwości wniesienia zażalenia na podstawie art. 61a § 2 k.p.a., wskazany przepis ma odniesienie do postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wydanego na podstawie art. 61a § 1 k.p.a., a nie ma zastosowania do postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu. Z uwagi na art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przewidujący możliwości wniesienia zażalenia na postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W świetle art. 214 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej błędne pouczenie, co do prawa wniesienia zażalenia, nie może wprawdzie szkodzić stronie, jednak jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, strona z takiej okoliczności nie może też odnosić korzyści. W sytuacji, gdy przepisy nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia, strona poprzez błędne pouczenie nie może nabyć prawa do jego wniesienia. Zaskarżone postanowienie, jakkolwiek ułomne pod względem błędnego pouczenia, stanowi jednak wyraz woli organu poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, a tym samym braku możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów stawianych przez stronę i wydania innego rozstrzygnięcia. Argumentując niedopuszczalność zażalenia organ odwoławczy podał, iż na mocy art. 239 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 Działu IV w/w. ustawy, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w formie postanowienie stwierdza niedopuszczalność odwołania. Wniesienie odwołania, które z mocy prawa jest niedopuszczalne, uniemożliwia jego rozpoznanie co do istoty. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zażalenie dotyczy aktu, który z mocy prawa jest aktem wydawanym w postępowaniu jednoinstancyjnym, nie jest możliwe rozpatrzenie merytoryczne zawartych w nim zarzutów, a organ podatkowy drugiej instancji, związany przepisami prawa, zmuszony jest uznać to zażalenie za niedopuszczalne. Jednocześnie, w związku ze złożonym w dniu 2 września 2015r. wnioskiem o wydanie postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia na podstawie art. 84c pkt 13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pod rygorem skutków prawnych, w szczególności karnych i dyscyplinarnych z uwagi na naruszenie art. 84c pkt 10 zdanie drugie w/w. ustawy poprzez nie rozstrzygnięcie do dnia 2 września 2015r., a przez to naruszenie siedmiodniowego terminu wskazanego w przedmiotowym przepisie, organ podał, iż w związku z brakiem możliwości złożenia zażalenia na postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu nie mają w niniejszej sprawie zastosowania przepisy art. 84c ust. 10 i ust. 13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Niniejsze postanowienie potwierdza jedynie, iż w podjętym trybie brak jest możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powoływane we wniosku podatnika przepisy mają zastosowanie do postanowień wydanych na podstawie art. 84c ust. 9 pkt l i 2, tj. w przypadku, gdy wniesienie sprzeciwu jest skuteczne, a w wyniku jego rozpatrzenia organ prowadzący kontrolę wyda postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na mocy art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w sprawach nieuregulowanych w w/w. ustawie stosuje się przepisy k.p.a. A zatem na mocy art. 133, w związku z art. 144 k.p.a., organ administracji publicznej, który wydał postanowienie obowiązany jest przesłać zażalenie wraz z aktami w terminie 7 dni od dnia, w którym otrzymał zażalenie. Natomiast w zakresie wniosku złożonego w dniu 7 września 2015 r. dotyczącego kontynuowania czynności kontrolnych przez kontrolujących, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z uwagi na stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia w niniejszej sprawie jest brak jest podstaw prawnych do odniesienia się do zarzutów zawartych również w przedmiotowym wniosku. Ł.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustawowych terminów określonych w art. 84c. ust. 9 i 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego istota zarzutów sprowadza się do zdefiniowania postępowania zainicjowanego wniesionym sprzeciwem z art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w ramach toczącego się już postępowania kontrolnego. Postępowanie wszczęte wskutek wniesienia takiego sprzeciwu nosi nazwę postępowania incydentalnego i w całości jest prowadzone i rozpoznane przez organ do którego taki sprzeciw wpłynął. Organ ten (tu: Naczelnik Urzędu Skarbowego - NUS) w ciągu 3 dni rozpatruje sprzeciw i w ciągu 7 dni rozstrzyga o wniesionym zażaleniu. Terminy te są obligatoryjne także w przypadku takim jak niniejszy, to jest kiedy nawet organ (NUS) uzna sprzeciw za niedopuszczalny. NUS wydał postanowienie po upływie 3 dni (art. 84c ust. 9) - data wysyłki postanowienia i do dnia dzisiejszego nie rozpoznał zażalenia skarżącego przekazując jego rozpoznanie organowi nieuprawnionemu, co skutkuje ex legę niezachowaniu 7 dniowego terminu ustawowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do art. 151 p.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Skarga, jako bezzasadna podlega oddaleniu. Podkreślić należy, iż przedmiotem kontroli sądowej jest jedynie zaskarżone przez Ł.S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2015r., w którym organ ten stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2015 r. stwierdzające niedopuszczalność sprzeciwu w związku z prowadzoną wobec Ł.S. kontrolą podatkową. Wobec tego podnoszone w skardze inne kwestie, w szczególności odnoszące się do prawidłowości przeprowadzanej kontroli podatkowej, jak i terminowości podejmowanych przez organy podatkowe czynności nie należą do zakresu kognicji sądu objętej niniejszym postępowaniem. W następstwie dokonanej oceny legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności zażalenia brak jest podstaw do przyjęcia istnienia wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego przez organ rozstrzygnięcia. U podstaw tej konstatacji legła analiza argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, którą sąd podziela i przyjmuje za własną. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając wobec Ł.S. w dniu 6 listopada 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, wskazał na treść art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co oznacza, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Powyższe uniemożliwiało w związku z jednoznaczną treścią art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wniesienie sprzeciwu. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie postanowieniem z dnia 30 lipca 2015 r. przywołując rzeczony przepis stwierdził niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu w związku z prowadzoną wobec podatnika kontrolą podatkową. Organ ten zawarł w swoim postanowieniu błędne pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia na podstawie art. 61a § 2 k.p.a., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy odmowy wszczęcia postępowania, nie zaś postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu. Z kolei jednak art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, a zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Skoro zatem 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia, to brak jest przepisu ustawy dopuszczającego zażalenie. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zażalenie dotyczy aktu, który z mocy prawa jest aktem wydawanym w postępowaniu jednoinstancyjnym, nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie zawartych w nim zarzutów, a organ podatkowy drugiej instancji, związany przepisami prawa, zmuszony jest uznać to zażalenie za niedopuszczalne. Podzielić należy stanowisko, że świetle art. 214 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej błędne pouczenie co do prawa wniesienia zażalenia, nie może szkodzić stronie, niemniej jednak strona z takiej okoliczności nie może też odnosić korzyści. W sytuacji, gdy przepisy nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia, strona poprzez błędne pouczenie nie może nabyć prawa do jego wniesienia. Z kolei prawidłowość przyjętej podstawy prawnej zaskarżonego aktu wynika z art. 239 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 Działu IV ww. ustawy, wskazują na odpowiednie zastosowanie do zażaleń przepisów dotyczących odwołań. Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.