II GSK 1047/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Joanna Zabłocka (spr.) Janusz Zajda Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P" Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Lu 505/13 w sprawie ze skargi "P" Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P" Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 505/13 oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy: Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. umorzył postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...], nr poświadczenia rejestracji [...], z uwagi na fakt, iż w dniu 12 października 2012 r. upłynął 6 letni okres eksploatacji, na jaki przedmiotowy automat do gier został dopuszczony. Od tej decyzji P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. złożyła odwołanie, które zawierało także żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.). Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lutego 2013 r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...\] listopada 2012 r. Uzasadniając decyzję wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. nie była ostateczna, bowiem skarżąca złożyła od niej odwołanie z dnia 30 listopada 2012 r., które na dzień wydania zaskarżonej rozpatrywanym odwołaniem decyzji, nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Dyrektora Izby Celnej możliwość skontrolowania decyzji za pomocą odwołania wyklucza weryfikację kwestionowanego aktu w postępowaniu nadzwyczajnym. Ustalenie na etapie wstępnej kontroli wniosku o stwierdzenie nieważności, iż decyzja, której on dotyczy, nie posiada przymiotu ostateczności, stanowi przeszkodę wyłączającą możliwość jego rozpoznania, a organ w takiej sytuacji powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [..] maja 2013 r. i z dnia [...] lutego 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała m.in. że organ niesłusznie uznał, iż nie ma możliwości zastosowania trybu nadzwyczajnego tj. stwierdzenia nieważności decyzji. Zarówno z orzecznictwa, jak i doktryny wynika, iż brak cechy ostateczności decyzji nie stoi na przeszkodzie zastosowania trybu nadzwyczajnego. Jedynym warunkiem w tej sytuacji jest jasne i bezsporne przedstawienie przez stronę żądania wszczęcia właśnie tego rodzaju postępowania. Wiążące jest stanowisko strony w zakresie wyboru trybu, a nie to, czy decyzja jest ostateczna czy nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest to czy można żądać stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej. Wyjaśnił, że tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawa. Jest to postępowanie, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, z punktu widzenia ściśle określonych i wymienionych w ustawie przesłanek. W postępowaniu zwykłym natomiast, w wyniku wniesionego odwołania, organ drugiej instancji ponownie rozpatruje merytorycznie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zakres postępowania odwoławczego jest zatem szerszy niż trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności. Dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, zdaniem Sądu, prowadziłaby do "konkurencji" pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności, co byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. Następnie WSA wskazał, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2 art. 249 § 1 O.p. nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy, co wynika z poprzedzenia ich wymieniania wyrazami "w szczególności", co z kolei prowadzi do wniosku, że również w innych sytuacjach, nieuregulowanych w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. gdy decyzja której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną. Z art. 247 § 1 O.p. wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Stosownie do treści art. 128 zdanie pierwsze O.p., decyzje ostateczne to takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. nie była decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p., ponieważ w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie jej nieważności (30 listopada 2012 r.), od tej decyzji przysługiwał skarżącej środek zaskarżenia w postaci odwołania, z którego to środka strona skorzystała. W tych okolicznościach Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Celnej w B. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. Sąd I instancji zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje tylko wąski zakres dopuszczenia wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej, co może mieć miejsce w przypadku gdy wniosek o stwierdzenie nieważności złożony został w terminie do wniesienia odwołania, a strona wyraźnie oświadczyła, że rezygnuje z trybu zwykłego bowiem jej zamiarem jest domaganie się stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd podkreślił również, że skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i nie dokonała wyboru jednego z trybów postępowania. Od powyższego wyroku WSA, P. Sp. z o.o. w K. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niesłuszne oddalenie skargi, ze względu na dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest uznanie, iż nie ma możliwości stwierdzenia nieważności decyzji nieostateczniej pomimo zawarcia wyraźnego żądania przez Stronę wszczęcia tego rodzaju postępowania, 2. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 168 § 2 O.p. poprzez niesłuszne oddalenie skargi, ze względu na dokonanie błędnej wykładni art. 168 O.p. i uznanie, iż podanie o stwierdzenie nieważności decyzji wymaga spełnienia określonych wymogów formalnych oraz że nie można takiego wniosku złożyć w czasie, w którym możliwe jest złożenie odwołania od decyzji, w sytuacji gdy to do Strony należy wybór żądania i trybu postępowania, a Organ w wypadku powzięcia wątpliwości, jakie są faktyczne zamiary Strony winien zobowiązać ją do sprecyzowania swojego stanowiska, czego w niniejszym postępowaniu nie uczynił; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., poprzez niesłuszne oddalenie skargi ze względu na dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 121 O.p. poprzez uznanie, iż Organ działał zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy Organ działał wbrew tej zasadzie, co wyrażało się w m.in. w tym, iż pomimo wyraźnego wskazania przez Stronę wybranego trybu postępowania, Organ tego wniosku nie uwzględnił, ani nawet nie wezwał Strony do sprecyzowania swojego stanowiska, choć ciążył na nim taki obowiązek. Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu. Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany przez skarżącą kasacyjnie. Po otrzymaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych z uwagi na upływ okresu jego eksploatacji, P. Sp. z o.o. złożyła odwołanie od tej decyzji oraz zażądała stwierdzenia jej nieważności, które to wnioski zawarła w jednym piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. Pismo zostało złożone w terminie otwartym dla wniesienia odwołania. Organ nadał bieg sprawie w celu rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania, natomiast Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [..] lutego 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wnioskowanego przez stronę stwierdzenia nieważności decyzji. Organ II instancji decyzję tę uznał za prawidłową. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest to, czy na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej można skutecznie żądać stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej. Dyrektor Izby Celnej w B. twierdzi, że na gruncie O.p. nie można rozpoznać wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej, stanowisko to zasadniczo zaakceptował Sąd I instancji. Strona skarżąca uważa, że do niej należał wybór trybu postępowania, nawet w sytuacji gdy kwestionowana decyzja nie była ostateczna. Wobec tak zarysowanego sporu, należy przypomnieć brzmienie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że " Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która (..) została wydana z rażącym naruszeniem prawa". Treść przepisu nie może budzić wątpliwości, wynika z niego, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności jest możliwe wyłącznie wobec decyzji ostatecznej. Zatem, akceptując rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej - WSA dokonał prawidłowej wykładni zacytowanego wyżej przepisu. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż to jej przysługuje prawo wyboru trybu kwestionowania decyzji, z którą się nie zgadza, należy zauważyć, że strona ma prawo dokonania takiego wyboru, ale wyłącznie w ramach zakreślonych przepisami: czyli w terminie dla wniesienia odwołania strona może wnieść odwołanie, w odniesieniu do decyzji ostatecznej może wnioskować o stwierdzenie jej nieważności. Dlatego za nieuzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wobec treści zarzutu kasacyjnego nr 2, przypomnieć należy, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, był fakt, iż decyzja nie posiadała przymiotu ostateczności, a nie brak spełnienia wymogów formalnych z art. 168 § 2 O.p. Dlatego i ten zarzut należało uznać za nieuzasadniony. Pozbawiony podstaw jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. W sytuacji, gdy strona wniosła zarówno odwołanie jak i wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, a czynności tych dokonała w terminie otwartym dla wniesienia odwołania, brak było po stronie organu orzekającego obowiązku wezwania strony do sprecyzowania stanowiska, co do wybranego środka prawnego, jako że w tym momencie możliwe było jedynie rozpoznanie odwołania. Takie działanie organu orzekającego nie może zostać uznane za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych. Z wyżej przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.