II SA/Go 942/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej M spółki z o.o. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2015 r., którą to decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania strony – Spółki z o.o. "M" od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r., którą umorzono postępowanie wznowione postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., dotyczące postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r., odmawiajacą zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji i nazwy punktów gier na automatach o niskich wygranych, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Zaskarżona decyzja została wydano w oparciu o następujące ustalenia: Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2008r. udzielił Spółce z o. o. "M" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres 6 lat, tj., do dnia [...] lutego 2014 r. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2009r., Spółka z o.o. "M", wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji punktów gier bądź zmianę nazwy punktu gier w zakresie 14 punktów gier. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej wezwał stronę do uzupełnienia ww. wniosku o przedstawienie dokumentów potwierdzających spełnienie warunku określonego w art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), tj.: odpisów dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) przez podmiot, z którym zawarto umowę najmu załączoną do wniosku oraz dokumentów poświadczających, iż osoba, która podpisała umowę najmu w imieniu tego podmiotu, była osobą uprawnioną do jego reprezentowania. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612), zgodnie z której art. 135 ust. 1 i 2 dopuszczalne jest dokonywanie zmian dotychczasowych zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, z zastrzeżeniem, iż w wyniku takiej zmiany nie może nastąpić zmiana miejsca urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W dniu 4 lutego 2010 r. do Izby Celnej wpłynęło pismo strony, nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., w którym wniosła o wyłączenie do odrębnego postępowania zmian w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych, wymienionych w poz. 1-4 i 14 pierwotnego wniosku. Nadto pismem z tego samego dnia, strona udzieliła odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2009 r. wskazując, iż nie dostarczy dokumentów wymienionych w tym wezwaniu. Wobec niewypełnienia przez Spółkę z o.o. "M" wezwania z dnia [...] grudnia 2009 r., tj. braku udowodnienia, że zawarła ona umowy najmu z podmiotami mającymi faktyczne prawo do władania danym lokalem, czyli wobec niewypełnienia ww. warunku oraz mając na uwadze brzmieniem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym działalność m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej, Dyrektor Izby Celnej decyzją noszącą datę [...] kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. w żądanym przez stronę zakresie, wyrażonym we wniosku z dnia [...] grudnia 2009 r., zmienionym pismem z dnia [...] lutego 2010 r. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem [...] maja 2010 r. Pismem z dnia [...] października 2012 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 27 października 2012 r., Spółka z o.o. "M" złożyła do Dyrektora izby Celne] wniosek o wznowienie postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji punktu gier. Po analizie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka z o.o. "M" złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Go 327/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem sygn. akt II GSK 1574/13 z dnia 5 listopada 2014 r. oddalił skargę kasacyjną. W dniu 17 kwietnia 2014 r. do Izby Celnej wpłynął powyższy prawomocny wyrok WSA wraz z aktami sprawy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej uwzględniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w wyroku sygn. akt II GSK 1574/13 z dnia 5 listopada 2014 r. wznowił postępowanie w celu ponownego rozpatrzenia wniosku z dnia [...] października 2012 r. złożonego przez Spółkę z o. o. "M" w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r., którą odmówiono zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji i nazwy punktów gier na automatach o niskich wygranych. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 8 maja 2015 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa umorzył postępowanie wznowione postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. w przedmiocie udzielenia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa wygasła z dniem [...] lutego 2014 r. Brak jest więc możliwości dokonywania jakichkolwiek zmian w nieistniejącej już w obrocie prawnym decyzji, co stanowi podstawę do uznania, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2010r. dotyczącej zmiany lokalizacji punktów gier stało się bezprzedmiotowe. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r., strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania. Postanowienie doręczono stronie w dniu 20 sierpnia 2015 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2015 r., którą umorzono postępowanie wznowione postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., dotyczące postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ wskazał na art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy winien wydać decyzje o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji trafnie wywiódł, iż rozstrzygnięcie wniosku skarżącej Spółki o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe wskutek wygaśnięcia zezwolenia pierwotnego z dniem [...] lutego 2014 r. tj. z upływem okresu na jaki zezwolenie to zostało wydane. Organ nie mógł w zaistniałej sytuacji wydać innego rozstrzygnięcia i zbędne stało się przeprowadzanie weryfikacji w kierunku czy regulacje ustawy o grach hazardowych odnośnie norm składających się na zakaz przedłużania, wydawania oraz zmian zezwoleń, ustanawiają "warunki" mogące determinować w sposób istotny, skład, właściwość i sprzedaż produktów jakim jest automat o niskich wygranych, czy przepisy te stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Jednocześnie organ wskazał, że w dniu 5 listopada 2014 r. Rada Ministrów przesłała do Komisji Europejskiej projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych w celu przeprowadzenia notyfikacji, który został zakończony pozytywnie. W nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015r., poz. 1201), która weszła w życie z dniem 3 września 2015 r. przepis art. 135 ust. 2a stanowi, że zezwolenia o których mowa w art. 129 ust. 1 ustawy (zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych) nie podlegają przedłużeniu. Tym samym nawet w przypadku konieczności merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2009 r. w obecnym stanie prawnym również zmiana przedmiotowego zezwolenia nie byłaby możliwa, co również przemawia przeciwko uznaniu żądania strony. Strona złożyła na powyższą decyzję skargę wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 nr 749 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 2 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych: a) wskutek błędnego stwierdzenia, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zmiana zezwolenia (który to przedmiot w ocenie organu nie istnieje), w sytuacji, gdy jego przedmiotem jest w istocie weryfikacja przesłanek wznowienia postępowania (który to przedmiot obiektywnie istnieje) oraz ocena jaki wpływ mają ewentualnie te przesłanki na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, b) wskutek błędnego umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 208 §1 o.p., w sytuacji gdy organ powinien uchylić wydane w sprawie decyzje w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1) o.p. i dopiero wtedy następnie ewentualnie postępowanie w sprawie umorzyć, 2. naruszenie art. 129 ust. 1 w zw. z art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa technicznych w zw. z § 2 pkt 3) i 5) rozporządzenia Rady Ministrów z 23.12.2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 z późn. zm.,) poprzez nieprzeprowadzenie przez organ weryfikacji w kierunku tego, czy regulacja u.g.h. odnośnie norm składających się na zakaz przedłużania, wydawania, oraz zmian zezwoleń, ustanawiają "warunki" mogące determinować w sposób istotny skład, właściwość i sprzedaż produktu jakim jest automat do gier o niskich wygranych oraz poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego w tym zakresie, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ weryfikacji we wskazanym zakresie w kontekście tego, czy norma u.g.h. mające znaczenie z punktu widzenia postępowania w niniejszej sprawie stanowią przepisy techniczne. W złożonej odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Celnej wskazał, że objęte skargą rozstrzygnięcie podjęte przez organy podyktowane było faktem, iż zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r., którego zmiany domagała się strona we wniosku z dnia [...] grudnia 2009 r., straciło swoją ważność (wygasło) w dniu [...] lutego 2014 r. Fakt ten oznacza więc, że w chwili obecnej, jak również w chwili wydania zaskarżonej decyzji, niemożliwym jest dokonywanie jakichkolwiek zmian w nieistniejącym już w obrocie prawnym dokumencie, a zatem postępowanie wznowione postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., należało uznać za bezprzedmiotowe, co zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa skutkuje umorzeniem postępowania. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. np.: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA 1996 r. Nr 2, poz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Jednak charakter przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono "z jakichkolwiek przyczyn" bezprzedmiotowe (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa – Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 688-961). Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Organy zatem trafnie wywiodły, iż rozstrzygnięcie wniosku skarżącej Spółki o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r., stało się bezprzedmiotowe wskutek wygaśnięcia zezwolenia pierwotnego z dniem [...] lutego 2014 r. Podniesiono również, że organy I i II instancji nie mogły zadośćuczynić wnioskowi skarżącej Spółki z powodu nieistnienia ku temu podstawy prawnej. Nawet, gdyby uznając art. 135 ust 2 u.g.h za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i organ odmówiłby w konsekwencji stosowanie tego przepisu w sprawie, to jedynym przepisem, w którym można byłoby poszukiwać umocowania organów do ewentualnej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia), pozostałby art. 135 ust. 1 wskazanej ustawy, zgodnie z którym zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 mogą być zmienione na zasadach określonych w ustawie, czyli aktualnie obowiązujące dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielonych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielania zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Powyższe nie obejmuje swym zakresem zmiany miejsca lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych. Przewidziana w art. 51 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.g.h możliwość zamiany miejsca urządzania gier dotyczy bowiem zmiany kasyna lub salonu gry, nie zaś punktu do gier na automatach o niskich wygranych. Oznacza to również, że wskazane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania nie miały wpływu na pierwotne rozstrzygnięcia i nie mogłyby stanowić ew. podstawy do zmiany tych decyzji. W zakresie natomiast zarzutu wskazanego w pkt. 2 skargi w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji nie mógł przeprowadzić weryfikacji w kierunku, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mające znaczenie z punktu widzenia postępowania w niniejszej sprawie stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, ponieważ przedmiotu postępowania tj. zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r., straciło swoją ważność (wygasło) w dniu [...] lutego 2014 r. W związku z wynikającą z tego faktu bezprzedmiotowością postępowania, koniecznym było jego umorzenie, co uniemożliwiało dokonanie merytorycznej oceny złożonego wniosku, gdyż byłaby to czynność zbędna i niedopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu decyzji lub postanowienia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., tj. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1) albo w razie zaistnienia przyczyn uzasadniających stwierdzenie ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa (pkt 2 i 3). Dokonana przez Sąd, według wskazanych na wstępie kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji - objętej oceną z mocy art. 135 p.p.s.a. - wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowane akty naruszają prawo w stopniu skutkującym ich uchyleniem. W rozpoznawanej sprawie należy mieć na względzie, że postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania toczyło się w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją o odmowie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie wykazu punktów gier. W postępowaniu tym, zainicjowanym wnioskiem skarżącej Spółki z dnia 29 października 2012 r., zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiące wyjątek od zasady trwałości decyzji, wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący przesłanki wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie rozstrzygnięcia wadliwego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania mającego na celu zbadanie jego dopuszczalności, a następnie w razie pozytywnego zakończenia pierwszego etapu tj. wydania postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania – zbadanie jego zasadności. Podział postępowania na powyższe dwa etapy był już akcentowany w uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 czerwca 2013 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r., a które zostały wskazane w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia. Jedną z podstaw wznowieniowych, wymienioną art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - na którą powoływała się skarżąca Spółka we wniosku z dnia [...] października 2012 r. o wznowienie postępowania - jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), mające wpływ na treść wydanej decyzji w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Na zasadzie art. 243 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. istnienia decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę, wszczęcie trybu wznowieniowego wymaga wydania przez właściwy organ postanowienia (§ 1- organ takie postanowienie w niniejszej sprawie wydał), które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Ustawa procesowa wskazuje także wyraźnie na sposoby (rodzaje) rozstrzygnięć, jakie kończą to postępowanie (art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej). W pierwszym etapie postępowania wznowieniowego organ bada, czy wystąpiły kumulatywnie przesłanki podmiotowe (czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony) oraz przedmiotowe (czy sprawa została zakończona decyzją ostateczną), a także czy zachowany został określony przez ustawodawcę termin złożenia wniosku przez stronę. W razie negatywnego wyniku ustaleń odnośnie przyczyn przedmiotowych i podmiotowych wznowienia, a także gdy doszło do uchybienia ustawowego terminu i nie został on przywrócony, organ nie wydaje postanowienia o wznowieniu postępowania, ale decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 1000). Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, które otwiera postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych. Kolejnym krokiem - w przypadku pozytywnego wyniku dokonanej w tym zakresie oceny - jest przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, której postępowanie dotyczy oraz wydanie jednego z rodzajów decyzji kończących postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, określonych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta zawiera rozstrzygnięcie zarówno w co do podstaw wznowienia, jak i co do istoty sprawy objętej wznowionym postępowaniem, w którym wydana była decyzja ostateczna. Zauważyć trzeba, że ponowne rozstrzygnięcie sprawy w wyniku wznowienia postępowania i stwierdzeniu przez organ istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić zarówno przez zmianę merytoryczną treści decyzji ostatecznej tj. uchylenie w całości lub części decyzji dotychczasowej i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, jak i ustalenie, że prowadzenie w sprawie postępowania jest bezprzedmiotowe, co uzasadnia wdanie decyzji o umorzeniu postępowania (art. 245 § 1 pkt 1). W razie stwierdzenia, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia wymienionych w pkt 1-11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie może przejść do merytorycznego rozpoznania sprawy i obowiązany jest wydać decyzję o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej , choćby nawet dostrzegał inne wady decyzji, jednak niewymienione w art. 240 § 1 tej ustawy. Nadto w § 3 cytowanego powołanego artykułu ustawodawca określił dwa inne przypadku skutkujące odmową uchylenia decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 204 pkt 1-11. Reasumując dotychczasowe rozważania, należy wyraźnie rozróżnić zakres działania i możliwości orzecznicze organu na etapie poprzedzającym wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia oraz w toku postępowania w sprawie wznowienia tj. już po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania po stwierdzeniu spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności należy odróżnić rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania błędnie wznowionego, wydane na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które świadczy o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego, od orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie, wydanego na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, gdy występuje przynajmniej jedna z przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 1-11 tej ustawy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wznowienia, ale wskazuje na niemożliwość (bezprzedmiotowość) merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pomimo zaistnienia przesłanki wznowieniowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, którą na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzono postępowanie wznowieniowe, uznając je za bezprzedmiotowe. Wynika to jednoznacznie zarówno z treści uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy wskazał, że podstawą takiego rozstrzygnięcia było wygaśnięcie pozwolenia na prowadzenie gier. Jak wykazano wyżej, takie stwierdzenie byłoby prawidłowe jedynie w sytuacji, gdyby brak było przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych do wznowienia postępowania, bądź gdy wniosek o wznowienie zostałby złożony z uchybieniem ustawowego terminu. Te przesłanki zostały spełnione. W przypadku, gdy wniosek o wznowienie postępowania, wskazujący przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, został wniesiony przez uprawniony podmiot z zachowaniem terminu określonego w art. 241 § 2 tej ustawy, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie wszczęte przez skarżącą Spółkę było bezprzedmiotowe. Nie budzi też wątpliwości, że w porządku prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], o odmowie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w zakresie wykazu punktów gier. Strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania domaga się wzruszenia w trybie wznowieniowym decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Ta decyzja stanowi przedmiot postępowania w niniejszej sprawie. Nie może być zatem mowy o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego, a stanowisko organu na tym etapie postępowania narusza art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ uchylił się całkowicie od obowiązku dokonania oceny, czy występuje którakolwiek przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności określona w pkt 11 tego przepisu, tj. czy wskazywany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C- 217/11, ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2010 r. Dopiero udzielenie odpowiedzi pozytywnej na takie pytanie skutkować powinno rozpatrzeniem sprawy co do istoty i wydaniem jednego z rozstrzygnięć wymienionych w art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 Ordynacji podatkowej, natomiast odpowiedź negatywna i niestwierdzenie istnienia przesłanek wznowieniowych rodzi skutek w postaci konieczności wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można też wykluczyć, że uzasadnione będzie umorzenie postępowania z uwagi na brak możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. wydania decyzji o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednak takie rozstrzygnięcie może nastąpić wyłącznie po ustaleniu, czy zachodzą przesłanki wznowienia postępowania. W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 organ uchylając w całości lub w części decyzję dotychczasową, którą w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. o odmowie zmiany decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. udzielającej pozwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych może bowiem orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie. Natomiast w przypadku gdy organ nie stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 pkt 1 w oparciu o regulację zawartą w art. 245 § 1 pkt 2 winien wydać orzeczenie odmawiające uchylenia decyzji dotychczasowej, którą w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r., a nie decyzja z dnia [...] lutego 2008 r. Fakt wygaśnięcia tej drugiej decyzji tj. z dnia [...] lutego 2008 r. w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na rodzaj rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia, że została spełniona przesłanka wznowieniowa, na którą powołuje się strona skarżąca. Jednak w takiej sytuacji organ winien rozważyć możliwość uchylenia w całości lub w części decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. i umorzenia postępowania w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy zaniechały powyższego obowiązku i nietrafnie przyjęły, że postępowanie wznowieniowe było bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niskich wygranych, podczas gdy przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 i art. 240 § 1 i art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to konieczność uchylenia orzeczeń zapadłych w obu instancjach, gdyż zakres stwierdzonych braków postępowania jest niemożliwy do konwalidowania przez organ odwoławczy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem w wysokości 240 zł ustalonego w oparciu o § 18 ust. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł, rozstrzygnięto na wniosek strony skarżącej, po myśli art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści uzasadnienia niniejszego wyroku. Rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy we wznowionym postępowaniu będzie uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej i usunięcie dostrzeżonych naruszeń prawa zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., a następnie wydanie stosownego orzeczenia.