I SA/Rz 1119/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" w Z. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki "A" w Z. kwotę 3.785 (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1119/15 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] września 2015r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzje Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 rok. Jak wynika z akt sprawy, wobec "A." sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej Spółka lub Skarżąca) wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 z powodu ujawnienia znacznych różnic pomiędzy deklarowaną przez Spółkę powierzchnią użytkową budynków położonych na działce nr ewid. 376/76 a powierzchnią tych budynków zadeklarowaną przez podmiot, który obecnie nabył od Spółki prawa majątkowe do nieruchomości. W toku postępowania ustalono, że w latach 2010 - 2012 Spółka była użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem działek o nr ewid.: 376/126, 376/160, 376/76, 376/78, 376/102, 376/115, 376/147 i 376/159, położonych na terenie Gminy [...], a także właścicielem czterech budynków położonych na działkach: nr ewid. 376/76 (hala nr 28 i magazyn karb.) nr ewid. 376/147, nr ewid. 376/78 (I nawa hali nr 1), nr ewid. 376/115 i 376/159 (dobudówka hali nr 1). Od 1 stycznia 2013r. do 18 marca 2014r. Spółce przysługiwało prawo użytkowania wieczystego do działek o nr ewid.: 376/76 i 376/147 położonych na terenie Gminy [...], a także prawo własności dwóch budynków położonych na działce nr 376/76 (hala nr 28 i magazyn karb.). W deklaracjach za lata 2010-2014 Spółka zgłosiła do opodatkowania: budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna o pow. użytkowej 9.809,50 m2 - w latach 2010-2012; 2.651,50m2 - w 2013r., 2.651,50m2 - w I-III 2014r., 0m2 w IV-XII 2014r.; budowle (o wartości 122.933zł w 2010 i 2011r., 698.801zł w 2012r., 322.894zł w 2013r.; 322.894zł w I-III 2014r., 0zł w IV-XII 2014r.) oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni: 30.047m2 - w latach 2010-2012; 15.338m2 - w 2013r.; 15.338m2 - w I-III 2014r. i 547,50 m2 - w IV-XII 2014r. Na powierzchnię użytkową budynków zgłoszonych do opodatkowania (wedle wyjaśnień strony w piśmie z dnia 6 sierpnia 2014r.) składały się położone na działce nr 376/76 hala nr 28 o pow. użytkowej 2.634,50 m2 i magazyn karb. o pow. użytkowej 45m2, położona na działce nr ewid. 376/78 I nawa hali nr 1 o pow. 6.486 m2 i położona na działkach 376/115 i 376/159 dobudówka hali nr 1 o pow. 644 m2. Spółka w dniu 18 marca 2014r. zbyła m.in. działkę nr ewid. 376/76 wraz z zabudowaniami na rzecz B. sp. z o.o. Przed sprzedażą ww. nieruchomości (wedle wyjaśnień Spółki w piśmie z dnia 6 sierpnia 2014r.), budynek hali produkcyjnej został całkowicie wyczyszczony: została powycinana instalacja grzewcza, odboje, słupy i urządzenia dźwigowe, które znajdowały się na hali produkcyjnej, co w znacznej mierze w ocenie Spółki wpłynęło na powierzchnię użytkową nieruchomości. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości z udziałem stron oraz dowód z opinii biegłego P.T. - specjalisty konstrukcyjno-budowlanego. Podczas oględzin dokonano pomiarów powierzchni użytkowej budynków położonych na działce nr 376/76. W oparciu o te dowody ustalono, że powierzchnia użytkowa części biurowej wynosi 1.015,13 m2, hali produkcyjnej (wraz z pomieszczeniami kotłowni i garażem) wynosi 3.349,19 m2 oraz budynku magazynowego 59,50 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynków położonych na działce nr ewid. 376/76 wynosi 4.423,82 m2. Przeciwko tak przeprowadzonym dowodom Spółka argumentowała, że dowody z oględzin ograniczają się tylko do nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 376/76 a Spółka do dnia 18 grudnia 2012r. była użytkownikiem wieczystym m.in. działek 376/115 i 376/78 zabudowanych nawą hali produkcyjnej nr 1. Ustalenie zaś powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działkach nr 376/115 i 376/78 nie pozwala rozstrzygnąć o prawidłowości deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonych przez spółkę w okresie od 2009-2013. Ponadto nabywca użytkowania wieczystego działki nr 376/76 dokonał wyburzeń w budynkach na niej posadowionych i gruntownej przebudowy hali produkcyjnej nr 2 (ze starej hali zachowała się tylko konstrukcja stalowa i dach, gdyż wyburzono ścianki działowe wewnątrz i wymieniono ściany zewnętrzne hali nr 2). Organ I instancji odnosząc się do podniesionych zarzutów wyjaśnił, że powierzchnia użytkowa budynków posadowionych na działkach nr ewid. 376/115 i 376/78 wskazana przez Spółkę w piśmie z dnia 6 sierpnia 2014r. nie budzi zastrzeżeń w związku z tym nie dokonywał weryfikacji ich powierzchni. Analizując drugi z zarzutów zgłoszonych przez stronę organ podatkowy I instancji ustalił, że przed wykonaniem inwentaryzacji budowlanej, na hali produkcyjnej zostały wyburzone ściany grubości ok. 32cm i łącznej długości 28 m.b. (o pow. ok. 8,96 m). Z inwentaryzacji budowlanej z kwietnia 2014r. dostarczonej przez obecnego użytkownika wieczystego objętej postępowaniem nieruchomości (B. sp. z o.o.) wynikało, że powierzchnia użytkowa budynku hali produkcyjnej z częścią biurowo-socjalną położonego na działce nr ewid. 376/76 wynosi 4.451,34 m2. W trakcie postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań Prezesa Zarządu Spółki - C. L., który wyjaśnił, że w latach 2009-2014 nie było zmian powierzchni użytkowej budynków położonych na działce nr 376/76, wymagających składania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości. Wszelkie deklaracje były prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Podatnik wnioskował także o dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii sporządzonej w październiku 2014r. przez J. B., odnośnie przydatności opinii opracowanej przez inż. P. T., a także książki obiektu budowlanego o nazwie Hala nr 28/2,1.1. Odnosząc się do środków dowodowych wskazanych przez Spółkę organ I instancji stwierdził, że opinia J. B. opiera się wyłącznie na zeznaniach Prezesa Zarządu C. L. i okazanym przez niego sposobie zagospodarowania i wyposażenia hali i obiektów położonych na działce nr ewid. 376/76. Nie uwzględnia zebranego do tej pory materiału dowodowego, a w szczególności inwentaryzacji budowlanej z kwietnia 2014r. dostarczonej przez obecnego użytkownika wieczystego nieruchomości oraz powierzchni faktycznych wyburzeń. W opinii sformułowano błędny zarzut o niezastosowaniu w opinii inż. P. T. normy PN-70/B-02365, gdyż z jej treści wynikało, że norma ta została użyta. Odnośnie książki obiektu budowlanego o nazwie "Hala nr 28/2" 1.1 stwierdzono, że nie można uznać za dowód tego co wynika z jej zapisów, gdyż książka ta prowadzona była w sposób nierzetelny tj. niewypełniona jest str. 2, 4 i 5, brak jest identyfikacji osób uprawnionych do dokonywania wpisów. Nie przedłożono również żadnych dokumentów będących podstawą wpisów. Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że Spółka w ww. deklaracjach podatkowych znacznie zaniżyła podstawę opodatkowania budynków położonych na działce nr 376/76, zgłaszając do opodatkowania powierzchnię użytkowaną 2.679,50 m2, czemu przeczy opinia biegłego oraz inwentaryzacja budowlana sporządzona na potrzeby nabywcy. Z tych przyczyn Burmistrz Miasta i Gminy [...] w decyzjach z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za pięć kolejnych lat od 2010 do 2014r. w wysokości odpowiednio 242.596zł, 250.287zł, 258.700zł,108.991zł, 27.552zł. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię budynków położonych na działce nr ewid. 376/76 wynikającą z opinii biegłego P. T. (skorygowaną o powierzchnię ścianek działowych wyburzonych po sprzedaży nieruchomości tj. 8,96m), powierzchnię gruntów zgodną z ewidencją gruntów i budynków oraz wartość budowli zgodnie z pismem podatnika z dnia 29 października 2014r. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., poprzez: zaniechanie ustalenia powierzchni użytkowej hali produkcyjnej nr 2 istniejącej przed dokonanymi wyburzeniami, kiedy to podstawę do określenia podatku od nieruchomości stanowiła powierzchnia użytkowa hali istniejąca przed wykonaniem prac budowlanych, przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego P. T. pomimo jej sprzeczności z wynikami dowodu z oględzin, zeznaniami strony i oświadczeniami nowego właściciela nieruchomości, brak rozpatrzenia dowodu z dokumentu tj. książki obiektu budowlanego o nazwie "Hala nr 28/2" t. 1. Do odwołania spółka dołączyła odręczny szkic sytuacyjny obiektu Hala nr 28/2. W oparciu o ww. zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] uchyliło zaskarżone decyzje i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji uchylających Kolegium wskazało na brak dokumentacji umożliwiającej porównanie powierzchni użytkowej budynku w 2010r. z aktualną (w zakresie zmian, jakie nastąpiły w tym okresie). Wskazano na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z książki obiektu budowlanego o nazwie Hala 28/2, a także uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację fotograficzną, którą wykonano w trakcie oględzin. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz Miasta i Gminy [...] w decyzjach z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] określił dla Spółki wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. - 242.596zł, za 2011r. - 250.287zł, za 2012r. - 258.700zł, za 2013r. - 108.991zł, 27.552zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z protokołu przeglądu okresowego budynku z dnia 26 maja 2008r. wynika powierzchnia użytkowa budynku - 2.634 m2, jednak kontrolujący Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w S. nie potrafił określić, w oparciu o jakie dokumenty dokonano ustalenia powierzchni sprawdzanego budynku w 2008r. Dokument w postaci Książki obiektu budowlanego o nazwie "Hala 28/2", z której wynikała powierzchnia hali 28/2 - 2.634,50m2 w ocenie organu I instancji także nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż nie zidentyfikowano osoby dokonującej wpisów w książce, książka nie zawierała również żadnych załączników. Zdaniem organu I instancji powierzchnię użytkową hali 28/2 - 3.349,19 m2 potwierdza opinia biegłego P. T. Ponadto, uzupełniająca opinia ww. biegłego ze stycznia 2015r. dowodzi, że przeprowadzony remont hali polegający na zmianie poszycia ścian nie miał wpływu na prawidłowość dokonanych pomiarów. Ustaloną zaś przez organ powierzchnię w pełni potwierdza dokumentacja inwentaryzacyjna i dokonane w jej ramach pomiary przez I. D.. Poza wyburzeniem ścianek działowych o pow. 8,96 m2, brak jest jakichkolwiek informacji aby w spornym okresie była prowadzona rozbudowa bądź przebudowa hali produkcyjnej nr 28/2. Sama Spółka, poza ogólnymi twierdzeniami, nie przestawiła na tą okoliczność żadnych dowodów, a w organach Nadzoru Budowlanego oraz Starosty [...] brak jest dokumentów w tym przedmiocie. Dowodzi to, że poza zmianami o których mowa powyżej (wyburzeniem ścianek działowych o pow. 8,96 m2), powierzchnia hali nie uległa zmianie w spornym okresie. Organ I instancji uznał, że nie zachodziła potrzeba przesłuchania świadków J. S. i T. M., ponieważ wszelkie wątpliwości co do sposobu urządzenia hali produkcyjnej nr 2 zostały wystarczająco stwierdzone dowodem z przesłuchania świadka C. L., które należało ocenić jako wiarygodne. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła Spółka, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 oraz 188 O.p. poprzez: * zaniechanie ustalenia powierzchni użytkowej hali produkcyjnej nr 2 istniejącej przed dokonanymi wyburzeniami, * przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego P. T. pomimo jej sprzeczności z innymi dowodami, - odmówienie wiarygodności dokumentom załączonym do książki obiektu budowlanego i przesłanym przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, wskazujących powierzchnię użytkową hali produkcyjnej, - odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i zeznań świadków J. S. i T. M. na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej hali produkcyjnej nr 2 w okresie od 1 stycznia 2009r. do dnia 31 marca 2014r. Zarzucono również naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej u.p.o.l., przez przyjęcie, że szyb suwnicy stanowi powierzchnię użytkową i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] września 2015r. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcia i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolegium oceniło, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ I instancji nie zwrócił uwagi na sprzeczność zeznań świadka C. L., który z jednej strony wskazał, że wydziały produkcyjne było przenoszone a poszczególne stanowiska oddzielone były ściankami rozdzielającymi, których konstrukcja była stalowa lub z pustaka murowanego. W dalszym fragmencie świadek natomiast twierdził, że nie było zmian co do powierzchni użytkowej, wymagających składania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości. Dane w tym zakresie zostały zaczerpnięte z dokumentacji będącej w posiadaniu Spółki. Wobec tych rozbieżności należało zdaniem Kolegium ustalić, kto dokonywał pomiarów budynku, a także w oparciu o jakie dokumenty Spółka składała deklaracje na podatek od nieruchomości w spornym okresie. Organ I instancji przedwcześnie nie uwzględnił wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie J. S. i T. M. na okoliczność urządzenia hali produkcyjnej w okresie od 1 stycznia 2010r. do 31 marca 2014r. W dalszej kolejności Kolegium wskazało na potrzebę oceny znaczenia dowodów w postaci protokołów przeglądu okresowego hali 28/2. W szczególności Kolegium wskazało, że należało rozważyć przesłuchanie osób dokonujących przeglądu okresowego spornego budynku (m.in. L. S., R. M.) na okoliczność podstaw ustalenia powierzchni użytkowej kontrolowanego budynku, dokonywania pomiarów przed kontrolą, obowiązku dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku w trakcie przeglądu okresowego, zmian w urządzeniu hali. Konieczność przeprowadzenia tych dowodów wynika zdaniem Kolegium z tego, że w protokołach przeglądu okresowego z 2008 i 2010r. wskazano wartość powierzchni - 2634 m2. Organ I instancji błędnie założył, że brak informacji o zabudowie spornego budynku w organach nadzoru budowlanego i Starosty wskazuje, że takie działania nie były podejmowane. Odnośnie ustalenia powierzchni wyburzeń ścianek w hali na podstawie informacji z firmy B. sp. z o.o. Kolegium wskazało, że została ona sporządzona w języku polskim i podpisana przez Prezesa Zarządu L. C., który jednak nie posługuje się tym językiem. Nie wiadomo więc, kto i na jakiej podstawie w imieniu tej firmy przedstawił rzeczywisty stan faktyczny pozwalający organowi określić powierzchnię zajmowaną uprzednio przez wyburzone ścianki. Zatem powierzchnia 8,96 m2 podlegająca odliczeniu od ogólnej powierzchni opodatkowywanej hali nie została należycie ustalona. W zakresie ustalenia powierzchni wyburzeń i istotnych zmian powierzchni użytkowanej hali produkcyjnej nr 2 m.in. w trakcie "czyszczenia hali" przed sprzedażą, Kolegium wskazało na możliwą potrzebę zobowiązania Spółki do wyjaśnienia, czy dokonał tego bezpośrednio ktoś z jej pracowników, czy też korzystano z firmy zewnętrznej. Kolegium stwierdziło również, że zasadnym było rozważenie potrzeby uzyskania informacji o zakresie prowadzonych prac remontowych w trakcie oględzin budynku dokonywanych przez biegłego P. T., wobec zarzutu Spółki, że zakres tych prac w znaczny sposób zniekształcił wyniki pomiarów. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że należało wyjaśnić rozbieżności pomiędzy opinią biegłego P. T. i dokumentem inwentaryzacji sporządzonym przez I. D. w zakresie różnicy w powierzchni ogólnej budynku, która wynosiła ponad 20 m2. Spółka zaskarżyła powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego nieprzedstawienia - według norm przepisanych, a także o dopuszczenie dowodu z postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] października 2015 r. [...]. Spółka postawiła następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i 233 § 2 O.p., przez niepowołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych okoliczności, które usprawiedliwiałyby zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie kasacyjne, w szczególności niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ nie przeprowadził samodzielnie uzupełniającego postępowania dowodowego lub nie zlecił tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję; - art. 233 oraz art. 229 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p., przez uchylenie w całości decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2015r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania mimo, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zaś dowody, na które powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji mogły być przeprowadzone przez Kolegium we własnym zakresie lub zlecone do przeprowadzenia organowi I instancji, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 235 O.p., przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. W uzasadnieniu skargi poniesiono, że SKO dostrzegło konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego dla ustalenia jednej okoliczności, tj. urządzenia hali produkcyjnej nr 2 w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2014 r. Tego typu braki dowodowe mogły być zdaniem Skarżącej uzupełnione w postępowaniu II instancji w trybie art. 229 O.p. Kolegium mogło we własnym zakresie zwrócić się z zapytaniami do wskazanych w uzasadnieniu podmiotów o wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Zastosowanie trybu opisanego w art. 229 O.p. było tym bardziej uzasadnione, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił już kolejną decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] i to z uwagi na takie same uchybienia, na jakie wskazywał w decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. Z uwagi na sposób procedowania organu I instancji (w tym wydanie postanowienia z dnia 21 października 2015 r. o nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka J. S. bez czekania na przekazanie akt przez Kolegium), uzasadnione jest przypuszczenie, że organ I instancji kolejny raz nie wypełni w należyty sposób wskazań Kolegium zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca Spółka zarzuciła również brak odniesienia się przez Kolegium do wszystkich zarzutów odwołania tj. naruszenia art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii kolejnego biegłego celem ustalenia powierzchni użytkowej hali produkcyjnej nr 2 (dawniej nr 28) w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 marca 2014 r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l przez przyjęcie, że szyb suwnicy (dźwigu) stanowi powierzchnię użytkową i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustosunkowanie się do tych zarzutów było konieczne, ponieważ Strona skarżąca od początku postępowania kwestionowała przeprowadzoną w sprawie opinię biegłego P. T. wskazując m.in., że została ona przeprowadzona w warunkach uniemożliwiających prawidłowe wykonanie pomiarów, tj. przy braku jednej ze ścian mierzonego budynku. Stąd też organ II instancji powinien był wyjaśnić, czy ww. opinia może stanowić podstawę ustaleń dokonywanych na dalszym etapie postępowania, czy też należy przeprowadzić dowód z opinii innego biegłego. Z kolei kwestia szybu suwnicy (dźwigu) została całkowicie zignorowana przez organy obu instancji. Żaden z nich nie wyjaśnił, czy stanowi on szyb dźwigowy, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Przesądzenie, że szyb suwnicy (dźwigu) jest szybem dźwigowym z ww. przepisu, determinuje konieczność ustalenia powierzchni przez niego zajmowanej i odjęcia jej od powierzchni podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W aktach sprawy brak jednak jakichkolwiek dowodów, które określałyby powierzchnię zajmowaną przez szyb suwnicy zamontowanej w spornej hali. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi są uzasadnione, albowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżone decyzje naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać zakres badania sprawy przez Sąd na skutek złożenia przez Skarżącego skargi od decyzji kasacyjnej organu II instancji. W takim przypadku kognicji sądu podlegać będzie jedynie kwestia prawidłowości wydania rozstrzygnięcia o takim charakterze, czyli kontrola tegoż rozstrzygnięcia pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 233 § 2 O.p. Sąd nie odnosi się do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a jedynie do tego, czy w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i czy powinien czynić to organ I instancji. W drugiej kolejności należy wskazać na model postępowania odwoławczego skonkretyzowany w przepisach artykułu 233 O.p. Przepisy te przewidują różnorakie rozstrzygnięcia, jakie organ podatkowy może podjąć na skutek wniesionego odwołania. W ramach tej jednostki redakcyjnej ustawodawca wymienił je w kolejności wskazującej, że organ II instancji rozpatrując sprawę powinien dążyć do jej merytorycznego zakończenia. Wskazał zatem ustawodawca w pierwszej kolejności na możliwość utrzymania w mocy decyzji lub też na uchylenie jej i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy (sąd pomija orzeczenie wydane na skutek naruszenia właściwości przez organ I instancji). Następnie wskazał na możliwość umorzenia postępowania. Jako ostatnią możliwość wskazał uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ten rodzaj rozstrzygnięcia został jednak obwarowany zastrzeżeniem, że jest to możliwe jedynie wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. Zamieszczona w tym przepisie przesłanka musi być zatem spełniona, aby możliwe było uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Co do zasady to organ II instancji będzie władnym do uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku, jaki uzna za stosowny, jak także do oceny materiału dowodowego oraz jego oceny prawnej. Prawa stron będą w tym zakresie realizowane poprzez uprawnienie określone w art. 200 § 1 O.p czy tez 200a O.p., przewidującym formę rozprawy przed organem II instancji. Jednocześnie przepis art. 229 O.p zezwala organowi odwoławczemu na uzupełnianie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania a nawet zlecenie takiego postępowania organowi który wydał decyzję. Te regulacje pozwalają dokonać zakreślenia ram postępowania odwoławczego. Nie ma ono charakteru kasacyjnego, podczas którego organ II instancji dokonywałby jedynie oceny prawidłowości postępowania przed organem I instancji i zgodności z prawem materialnym wydanej przez niego decyzji, ale ma charakter postępowania zmierzającego do zakończenia sprawy i wydania decyzji kończącej spór podatnika z organem, podczas którego nie tylko można, ale również należy przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to uzupełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Jak już wyżej wskazano, stosowne przepisy zabezpieczają prawa strony. Od zasady tej jest przewidziany jeden wyjątek, (zgodny z zakresem postępowania ujętym w art. 229 O.p.) a mianowicie dotyczący takiej sytuacji, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W takiej bowiem sytuacji organ II instancji nie może prowadzić postępowania (zakłóciłoby to zasadę dwuinstancyjności) i jest obowiązany uchylić decyzje i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. O tym czy w rzeczywistości zaistniała przesłanka konieczności uzupełnienia postępowania w tym zakresie musi przemawiać przede wszystkim rodzaj dowodów jakie maja być przeprowadzone. Jednak nie może być ona rozpatrywana w oderwaniu od ilości dowodów jakie należy przeprowadzić. Istotne będzie zatem zarówno kryterium jakościowe, jak też ilościowe. Mając na uwadze, że postępowanie podatkowe obejmuje jedynie podejmowanie czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 O.p.), nie sposób oderwać pojęcia znacznego postępowania od ilości przeprowadzonych dowodów. Przeprowadzenie jednego nawet kluczowego dowodu nie będzie wyczerpywało tej przesłanki. Ocena tej okoliczności musi też odbywać się z uwzględnieniem ilości już przeprowadzonych dowodów. Przesłuchanie dwóch świadków w niektórych okolicznościach będzie mogło być uznane za drobne uzupełnienie postępowania, a w niektórych za przeprowadzenie go w znacznej części, w zależności od tego, ilu świadków już przesłuchano i jaki jest wpływ ich zeznań na sprawę. Dlatego też ocena zaistnienia przesłanki z art. 233 § 2 O.p. każdorazowo musi odbywać się w realiach danej sprawy z uwzględnieniem zakresu materiału dowodowego już zgromadzonego w aspekcie jakościowo - ilościowym i tej części dowodów, które w ocenie organu II instancji powinny zostać jeszcze przeprowadzone. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji może przy tym nastąpić jedynie w sytuacji, gdy konieczność uzupełnienia postępowania nie budzi wątpliwości, wiadomo jakie dowody należy przeprowadzić (lub chociażby, że można ich poszukiwać i wiadomo gdzie to czynić), jak także jakie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy mają i mogą być udowodnione. Nie może też budzić wątpliwości, że dochodzi do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub całości. Organ uchylając decyzję wskazuje, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe rozważania należy aktualnie odnieść do realiów przedmiotowej sprawy, czyli po pierwsze skonstatować, czy rzeczywiście należy uzupełnić postępowanie dowodowe w sprawie, a po drugie, czy uzupełnienie to ma nastąpić przed organem I instancji. Co do konieczności przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, w którym organ II instancji wskazał w sposób wyraźny, że przeprowadzenie danego dowodu jest konieczne, Sąd nie może takiego wskazania zakwestionować z uwagi na przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., przewidującego, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Orzeczenie SKO nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Sąd orzekać na niekorzyść skarżącego nie może, a przez orzeczenie takie należy rozumieć nie tylko zakaz pogarszania jego sytuacji materialno prawnej, ale także jego sytuacji procesowej, a więc stawianie go w sytuacji gorszej niż znajdował się przed złożeniem skargi. Należy w tych okolicznościach odnieść się do zakresu postępowania jaki już przeprowadzono, jaki nakazał organ II instancji, jak też przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia prowadzącego do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym zakresie należy wskazać, że organ I instancji przeprowadził cały szereg dowodów mających prowadzić po pierwsze, do ustalenia powierzchni przedmiotu opodatkowania, jak też wobec zaistnienia różnic pomiędzy powierzchnią wynikającą z tych dowodów, co do powierzchni deklarowanej przez podatnika przeprowadził dowody mające służyć wyjaśnieniu przyczyn zaistnienia tych różnic, w szczególności czy mogły one wyniknąć z przeprowadzonego remontu (czyszczenia hali). W tym zakresie przeprowadzono oględziny tejże hali z udziałem przedstawiciela Skarżącej, który do przeprowadzonej czynności nie wniósł żadnych uwag (brak zastrzeżeń w protokole), przesłuchano świadka, jak także zgromadzono cały szereg dowodów w postaci dokumentów. W trakcie czynności oględzin uzyskano pomiar powierzchni użytkowej budynku wynoszący 4423,82 m2 (opinia biegłego T.). W trakcie postępowania uzyskano również dokument w postaci inwentaryzacji budowlanej sporządzony przez I. D., w którym powierzchnia użytkowa została określona na 4475.02 m2, a więc jeszcze większej niż ta ustalona przez biegłego T.. Jak wynika z tej inwentaryzacji, jest to powierzchnia obliczona dla trzech kondygnacji a to parteru, I piętra i II piętra. Z zestawienia tego wynika jednak, że I. D. do powierzchni użytkowej obliczonej przez siebie wlicza klatki schodowe o powierzchni 18,77 i 4,91 m2 (poz. 30 i 48), co daje łącznie 23,68 m2. Po uwzględnieniu tej wartości różnica pomiędzy tymi dwoma wyliczeniami wynosi 27,52 m2, co stanowi 6 promilli ogólnego wyliczenia. Różnica ta ma znaczenie pomijalne zwłaszcza, że organy jako podstawę opodatkowania przyjęły wartość mniejszą. W świetle tych dwóch dokumentów oraz braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, w chwili obecnej można stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że organ I instancji zgromadził dowody, na podstawie których mógł dokonać ustalenia wielkości powierzchni budynku. Złożona do akt opinia J. B. jako dowód przeciwny podlegać musi ocenie organu podatkowego II instancji, który musi ocenić jej treść jako podstawę do uchylenia decyzji, przy czym jak się wydaje, istotną rolę w tym zakresie posiadać może fakt, że J. B. odnosi się w swojej ocenie do pojęcia norm polskich, a nie do treści przepisu art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l., regulującego kwestie obliczenia powierzchni budynku podlegającego opodatkowaniu. Organ w tym zakresie wskazał swoje wnioskowanie a organ II instancji, jeżeli go nie akceptuje, to powinien przedstawić swoje - przeciwne dotychczasowemu. Istotne jest natomiast, czy możliwe jest, aby w czasie którego dotyczą zaskarżone decyzje, przedmiotowa nieruchomość budynkowa mogła mieć powierzchnię mniejszą. W tym zakresie - co do tej powierzchni, organy przeprowadziły również cały szereg dowodów. Przesłuchano m.in. C. L. - Prezesa zarządu spółki A., zgromadzono dokumentację dotyczącą deklarowanej powierzchni, w tym dokonano zapytań, w jaki sposób ustalono taką powierzchnię budynku, kto tego dokonał i kiedy, ustalano jak wykonano przygotowanie hali do sprzedaży i ustalano skutki aktualnie prowadzonych remontów dla powierzchni budynku. Na podstawie tych dokumentów dokonano oceny, że dane te nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W tym zakresie Skarżący domaga się przeprowadzenia dalszych dowodów i w tym zakresie miałoby być przeprowadzone dalsze postępowanie. Zakres wskazanych dowodów może być uznany jednak jedynie za uzupełnienie postępowania, nie zaś za jego prowadzenie w całości lub znacznej części. Nie jest w sprawie kwestionowane, że podatnik w trakcie podlegania obowiązkowi podatkowemu od przedmiotowej nieruchomości deklarował jej powierzchnię jako 2634 m2. Taka jej powierzchnia wynikała również z posiadanych przez niego dokumentów, w tym dołączonych do akt sprawy książki budynku, jak także taka też była powierzchnia budynku wpisywana do protokołów okresowego przeglądu budynku przez dokonujących ich inżynierów. Z dokumentów tych - co również nie budzi wątpliwości nie wynika, aby dokonywali oni pomiaru powierzchni tego obiektu. Każdorazowo do dokumentów tych były wpisywane te same wartości. Nie przedstawiano wyników pomiarów, jak również nie wskazywano by pomiary takie były prowadzone. Przedmiotem oględzin był stan techniczny budynku, a nie jego powierzchnia czy kubatura. Dowód taki będzie stanowił jedynie uzupełnienie już posiadanego dowodu w postaci tych dokumentów. Jako taki może być przeprowadzony przez organ II instancji. Dodatkowo w tym zakresie należy wskazać, że sam organ II instancji nie nakazuje organowi I instancji przeprowadzenie tego dowodu a wskazuje, że "zastanowić się należało". W ocenie sądu to organ II instancji powinien - jeżeli uważa za potrzebne przeprowadzenie tego dowodu go przeprowadzić, choć na obecnym etapie sprawy nie wydaje się aby był on niezbędny dla jej wyjaśnienia. Strona pomimo zajmowania aktywnego stanowiska w sprawie nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikało by, w jaki sposób zmierzono taką powierzchnię hali jak w przedmiotowych zapisach. W końcu należało odnieść się do obowiązku rozważenia przyczyn zwiększenia się powierzchni hali na skutek wyburzeń ścianek działowych, jakie miały się w niej znajdować. W tym zakresie organ I instancji uzyskał dowód w postaci zeznań Prezesa zarządu C. L. , który niewątpliwie miał wiadomości na temat wyglądu i powierzchni tej hali, chociaż nie pracował w niej na co dzień. Należy przy tym zauważyć, że w aktach sprawy (k. 103 akt administracyjnych [...]) znajduje się plan hali produkcyjnej nr 2 (dawniej 28) sporządzony (jak wynika z podpisu) przez C. L., a który został załączony do odwołania przez podatnika złożonego od poprzedniej decyzji organu I instancji . Dokument ten jako dołączony przez stronę podlegał ocenie organu, gdyż na jego podstawie można ustalić, jak wyglądała wcześniej ta hala i ewentualnie, jaki był zakres prac rozbiórkowych. Pozwala to na ocenę zeznań C. L. (może tego dokonać organ II instancji . Wobec przedłożenia takich dowodów przez organ I instancji - zawartych w aktach sprawy, przesłuchanie dalszych świadków co do sposobu zabudowania tej hali ma znaczenie uzupełniające i to organ II instancji - widząc ku temu potrzebę powinien tego dokonać. Nie będzie to naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Również organ II instancji - jeżeli posiada wątpliwości powinien zwrócić się do spółki B. z zapytaniem odnośnie podpisania pisma określającego zakres robót wykonanych przed sprzedażą obiektu. Pytanie to sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii, czy prezes tej spółki wie jakie dokumenty podpisuje, czy też tego nie wie. Mając na uwadze, że częstą praktyką jest, że funkcję prezesa zarządów różnych podmiotów gospodarczych pełnią osoby nie władające językiem polskim, można bowiem - na obecnym etapie sprawy przyjąć, że stosunki wewnętrzne w tej spółce są tak zorganizowane, że dokumenty są przygotowywane dla prezesa do podpisu z odpowiednim tłumaczeniem i on ma świadomość zawartej w nich treści. Taka jest normalna praktyka w tego typu spółkach. Organ I instancji nie miał podstaw do przypuszczania, że Pan L. C. jest oszukiwany przez współpracowników. Jeżeli organ II instancji ma wątpliwości w tym zakresie to powinien sam wystąpić ze stosownym pismem. Nie mogą być przedmiotem uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji dwa ostatnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakresy rozszerzenie postępowania. Organ II instancji wskazał w tej części na możliwość wyjaśnienia, czy podatnik dokonał osobiście zmian przed sprzedażą hali, czy też korzystał z usług firmy zewnętrznej. Drugim elementem miałoby być zwrócenie się do firmy Saturn o wskazanie, czy prowadzone prace remontowe zakłóciły wynik pomiarów dokonywanych przez biegłego T. Pomijając już wątpliwości co do tego, czy osoby z tej firmy są uprawnione do oceny prawidłowości prac biegłego T. należy wskazać, że w tym zakresie (odnośnie obu tych kwestii) organ II instancji nie zajmuje jednoznacznego stanowiska a jedynie wskazuje, że "zasadnym być może byłoby wezwanie podatnika" oraz "zasadnym jest rozważenie zasadności". Nie przesądza zatem konieczności przeprowadzenia tych dowodów, nie wskazuje z jakich elementów sprawy to wynika, a jedynie nakazuje organowi I instancji rozważenie zasadności przeprowadzenia takich dowodów. Takie postępowanie oczywiście nie wyczerpuje wymogów przewidzianych przepisem art. 233 § 2 O.p. Organ II instancji uchylając decyzję musi wskazać, jakie okoliczności muszą być wyjaśnione i jakie dowody (spośród już wiadomych) muszą być przeprowadzone i dlaczego ma to się odbyć przed organem I instancji. W przedmiotowej sprawie takie przesłanki nie nastąpiły . Organ nie tyle wskazał luki dowodowe w postępowaniu przed organem I instancji, ale kwestionował nie przeprowadzenie wszelkich możliwych dowodów, jakie tylko pojawiały się w sprawie . W kilku powyżej wskazanych przypadkach nakazywał rozważyć, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodów (przesłuchanie p.p. M. czy S. - "zastanowić się więc należało") oraz dwóch opisanych bezpośrednio powyżej i nie przesądził jednoznacznie konieczności ich przeprowadzenia. Odnośnie informacji ze spółki B. chodzi jedynie o potwierdzenie prawidłowości podpisywania pism w tej firmie co ma znaczenie uzupełniające. Jedynie przesłuchanie świadków J. S. i T. M. może ujawniać nowe fakty, choć należy wziąć pod uwagę okoliczności wynikające z zeznań C. L. i sporządzony przez niego plan przy przesądzeniu konieczności ich przesłuchania. (organ odwoławczy wskazał, że "organ I instancji winien rozważyć potrzebę ich przesłuchania" - w sytuacji gdy przecież organ ten ją już rozważył i wniosek dowodowy oddalił). Zakres czynności wskazanych do przeprowadzenia w sposób stanowczy nie stanowi o prowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części lub całości (jeżeli wziąć pod uwagę już przeprowadzone dowody). Organ II instancji powinien więc rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodów, co do których nie miał takiej pewności i jeżeli uzna to za konieczne, przeprowadzić je w postępowaniu odwoławczym. Z tych względów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Pozostałe rozstrzygnięcie znajduje swoje uzasadnienie w przepisie art. 200 p.p.s.a.