II FSK 1307/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Rz 1133/15 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na uchwałę Rady Miejskiej w Przecławiu z dnia 11 grudnia 2014 r., nr II/22/2014 w przedmiocie skargi na uchwałę rady miasta w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości za 2015r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na uchwałę Rady Miejskiej w Przecławiu z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2015. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W uchwale Rady Miejskiej w Przecławiu z 11 grudnia 2014 r. nr II/22/2014, w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na 2015 r. zostały zwolnione od podatku od nieruchomości nie objęte zwolnieniami ustawowymi nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby ochrony przeciwpożarowej, za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z 26 sierpnia 2015 r. Spółka reprezentowana przez adwokata wezwała Radę Miejską w Przecławiu do usunięcia naruszenia prawa dokonanego ww. uchwałą i uchylenie niezgodnej z prawem regulacji określonej w § 1 pkt 3 tej uchwały o treści; "za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Przecławiu wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że zwolnienie określone w § 1 pkt 3 uchwały dotyczy gruntów zajętych pod drogi dojazdowe do pól, a więc ma przedmiotowy charakter. Zwolnienie nie traci przedmiotowego charakteru poprzez to, że z jego zakresu wyłączono grunty wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszym ciągu chodzi bowiem o kwalifikację przedmiotową, to jest obok przeznaczenia gruntu zajętego pod drogi dojazdowe do pól - także rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości (tj. nie do prowadzenia działalności gospodarczej). Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zarzucił niezasadne oddalenie skargi na Uchwałę Rady Miejskiej w Przecławiu, pomimo że istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ organ gminy posiadając uprawnienie do wprowadzania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości wskutek błędnej wykładni art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm.- dalej w skrócie jako u.p.o.ł.) oraz art. 217 Konstytucji RP uchwalił zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowo - podmiotowym. W skardze kasacyjnej zarzucono także w zw. z naruszeniem art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) i art. 217 konstytucji RP dalsze naruszenie prawa, to jest: - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez uchwalenie regulacji, która różnicuje posiadaczy dróg dojazdowych do pól, pomimo ich porównywalnej sytuacji w świetle pozostałych przepisów prawa; - art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, przez uchwalenie dyskryminującej w życiu gospodarczym regulacji, ponieważ arbitralnie wyłącza ona grunty spółki ze zwolnienia od podatku od nieruchomości jedynie przez sam fakt, że spółka jest przedsiębiorcą; - art. 7 Konstytucji RP w związku art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. i art. art. 32 ust. 1, 32 ust.2, 217 Konstytucji RP przez uchwalenie zaskarżonej regulacji niemającej oparcia w ustawach, a przez to sprzecznie z ogólna zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokata. W piśmie zatytułowanym “odpowiedź na skargę kasacyjną" Burmistrz Przecławia wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, utrzymanie w mocy wyroku WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Adminsitracyjny zważył, co następuje: Istotą rozpoznawanej sprawy jest określenie, czy zwolnienie w podatku od nieruchomości zawarte w Uchwale Rady Miejskiej ma charakter przedmiotowy czy podmiotowy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Natoamiast w art. §1 pkt 3 uchwały stwierdzono, że "w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na 2015 r. zostały zwolnione od podatku od nieruchomości nieobjęte zwolnieniami ustawowymi nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby ochrony przeciwpożarowej, za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę wprowadzone w uchwale Rady Miejskiej zastrzeżenie nie wprowadza do zwolnienia elementu podmiotowego, ponieważ - jak wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną - dalsze doprecyzowanie zwolnienia podatkowego przez wskazanie jakim celom służy nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmioto-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r. II FSK 2217/14). Ponadto biorąc pod uwagę brzmienie art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów. Tak więc np. nie może zwolnić od podatku jednostek służby zdrowia lub rencistów i emerytów. Rada może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania (por. Leonard Etel, Komentarz do art.7 ustawy o podatku od nieruchomości, Komentarz 2008, lex). Zatem gdyby w rozpatrywanym przepisie uchwały Rady miejskiej wprowadzono zastrzeżenie "za wyjątkiem będących w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą" wówczas można uznać, że miało ono charakter podmiotowy. Jednak skoro nie odnosi się ono do konkretnych podatników, tylko rodzaju przedmiotu opodatkowania to wprowadzone zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Słusznie zatem stwierdził sąd pierwszej insntacji, że zastosowana przez Radę “technika legislacyjna przy konstruowaniu zwolnienie od podatku od nieruchomości w zakwestionowanym fragmencie uchwały nie przekroczyła delegacji ustawowowej do wydania zwolenienia przedmiotowego. Zaskarżone zwolnienie dotyczy tylko przedmiotu opodatkowania, zaś odniesienie przyznaje na jego podstawie ulgi nie wyłączający przy tym żadnej kategorii grup podatników. Trafnie także wskazano, że zwolnienie od podatku, także zwolenienie o charakterze przedmitowotym, oddziałuje na sytuację określnego podmiotu – podatnika. Nie może być inaczej, skoro obowiązek podatkowy spoczywa na podmiotach. Rację należy przyznać także autorowi odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarżący błędnie utożsamia wyłączenie ze zwolninie gruntów z prowadzonej działalności gsodposraczej, z wyłączeniem ze zwolenienia przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zwolenienia nie można uznać za podmiotowe, ponieważ grunt “związany z prowadzoną działalnością gospodarczą" może być własnością nie tylko osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposidającej osobości prawnej, ale i osoby fizycznej, w tym również nieprowadzącej działalności gospodarczej. Słusznie zauważono również, że wprowadzone zwolenienie dotyczy jedynie określonego sposobu wykorzystania gruntu – w tym wypadku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej może posiadać grunt oznaczony jako “dr", który jest związany lub zajęty do prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji również nie skorzysta z wprowadzonego zaskarżoną uchwałą zwolnienia. W odniesieniu do zarzutów naruszenia Konstytucji RP prawidłowo stwierdził WSA w Rzeszowie, że każde zwolnienie podatkowe, jeżeli tylko nie obejmuje wszystkich podatników to prowadzi to zróżnicowania ich sytuacji prawnej, ponieważ ograniza zakres obowiązku podatkowego. Nie można uznać że doszło do naruszenie konstytucyjnej zasady równości w przypadku zróżnicowania dwóch kategorii nieruchomości – wykorzysytwanych do prowadzenia dzialaności gsopdarczej i niewykorzystywanych w tym celu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.