I SA/Kr 1801/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1801/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 27 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej A. M. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/818/15 obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług, wydanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2015 r., znak [...] do [...]. W toku egzekucji dokonano zawiadomieniem z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] zajęcia rachunku bankowego w Banku Polska Kasa Opieki S.A. (data doręczenia zobowiązanemu wraz z tytułem wykonawczym: 25 maja 2015 r.). Zobowiązana pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc: - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r, poz. 1619 ze zm.), dalej "u.p.e.a." (zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), wobec zastosowanego rachunku bankowego w sytuacji prowadzenia przedsiębiorstwa budowlanego, co w konsekwencji paraliżuje działalność gospodarczą. W uzasadnieniu zarzutów strona podniosła, że w tytule wykonawczym mylnie wskazano decyzje Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawę prawną obowiązku, bowiem to decyzja organu I instancji winna być wymieniona oraz ten organ, jak również przepisy leżące u podstaw wydania decyzji. Mylnie wskazano na art. 26 u.p.e.a. zamiast art. 2-4 u.p.e.a. Ponadto, tytuł wykonawczy nie wskazuje precyzyjnie przepisu rozporządzenia z uwzględnieniem konkretnego paragrafu/punktu, - braku obowiązku doręczenia upomnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r. znak [...], na podstawie art. 17 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. odmówił uwzględnienia ww. zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przywołał i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowo odniósł się do zarzutów zobowiązanej. Skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W zażaleniu strona stwierdziła, iż organ egzekucyjny potwierdził zasadność zarzutu dot. nieprawidłowego określenia podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia wobec braku precyzji w określeniu podstawy prawnej doręczenia upomnienia. Strona podniosła, że nawet najmniejsze naruszenie przepisów dotyczących zarzutów stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strona zarzuciła równocześnie, że naruszono art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wobec nie wskazania rodzaju orzeczenia, który stał się podstawą prawną obowiązku oraz braku wskazania organu który wydał orzeczenie. W związku z powyższym zobowiązana wniosła o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego i wydanie nowego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, względnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 14 września 2015 r. znak [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r, poz. 267 ze zm.), dalej "K.p.a.", w związku z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami u.p.e.a., zobowiązanej przysługiwało prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. U.p.e.a. w art. 34 § 1 stanowi: zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie, mając na uwadze okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego jest jednocześnie organem egzekucyjnym jak i wierzycielem, wydanie odrębnego postanowienia ws. stanowiska wierzyciela dotyczącego zgłoszonych zarzutów było bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2011 II GSK 1099/10, potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.01.2012r II GSK 1490/10, Dyrektor Izby Skarbowej właściwy w sprawie nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela odnośnie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest wiążące także dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Granice nadzoru nad wierzycielem żądającym prowadzenia egzekucji określa art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a. ograniczający ten zakres do kontroli przestrzegania przez wierzycieli przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do powyższych zarzutów, organ odwoławczy zauważył, że w tytule wykonawczym wskazano jako podstawę prawną obowiązku orzeczenie [...] (orzeczenie organu II instancji). Zgodnie z art. art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Analizując treść tytułu wykonawczego stwierdzić należy, iż treść tytułu wykonawczego spełnia ww. wymagania. Odpowiadając na wątpliwość strony w zakresie mylnego wskazania nr orzeczenia, organ stwierdził, że w tytule wykonawczym wymieniono orzeczenie ostateczne. W przedmiotowej sprawie decyzją ostateczną jest decyzja wydana w II instancji, czyli wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie była decyzją ostateczną bowiem strona wniosła od niej zażalenie. Zgodnie zaś z art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej "O.p.", wykonaniu podlega decyzja ostateczna. W związku z powyższym zarzut strony w powyższym zakresie jest bezzasadny. Zobowiązana wskazała również na błędną podstawę prawną egzekucji, poprzez wymienienie art. 26 u.p.e.a., tymczasem jako podstawa prawna winien być wskazany art. 2 - 4 u.p.e.a. Odpowiadając na powyższy zarzut tut. organ stwierdza na wstępie, iż strona myli dane dotyczące należności pieniężnych (część E tytułu wykonawczego) z oznaczeniem i wnioskiem wierzyciela (część F tytułu wykonawczego). W tym miejscu stwierdzić należy, iż art. 26 u.p.e.a. nie stanowi oznaczenia podstawy prawnej prowadzonej egzekucji wraz ze stwierdzeniem, iż należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej. Art. 26 u.p.e.a. dotyczy podstawy wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś podstawy prawnej obowiązku. Z tego powodu już zarzut strony jest bezzasadny. Ww. art. 26 wypełnia zaś dyspozycję z art. 27 §1 pkt 6 u.p.e.a. zgodnie z którym, tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wskazanie samego art. 26 u.p.e.a. jest wystarczającym wypełnieniem art. 27 §1 pkt 6 u.p.e.a. Strona nie kwestionuje braku wskazania w tytule wykonawczym samego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r., poz. 1494), dalej "rozporządzenie", jako podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia, ale właśnie zarzuca brak konkretnego przypadku, którego dotyczy poprzez brak wskazania konkretnego paragrafu i punktu. Odpowiadając na ten zarzut organ zauważył, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 7 kwietnia 2015 r., a postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Brak tego obowiązku wynika z ww. rozporządzenia. Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie egzekucji należności pieniężnych bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Natomiast niewskazanie konkretnego punktu z rozporządzenia nie stanowi wady uzasadniającej umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. Inaczej ujmując, podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia została wskazana zgodnie z ww. art. 27. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ zauważył, że w myśl art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wybór środków egzekucyjnych, które mają być zastosowane w konkretnej sprawie, powinien być dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny powinien zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego (zajęcie nieskuteczne wobec braku rachunku bankowego w Banku PeKaO S.A.). Zdaniem organu odwoławczego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest bezzasadny już z samego powodu, iż zobowiązana nie posiada rachunku w ww. banku. Twierdzenie zatem zobowiązanej o sparaliżowaniu działalności gospodarczej mija się z faktami. Ponadto zobowiązana nie wskazała, jaki inny środek egzekucyjny organ mógłby zastosować celem skutecznego wyegzekwowania zobowiązania. Takie wskazanie ułatwiłoby prowadzenie egzekucji, byłoby mniej zaskakujące i mniej uciążliwe dla zobowiązanej. Samo twierdzenie o uciążliwości środka egzekucyjnego nie jest powodem uznania zarzutu za zasadny. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszyło prawa, a podnoszone zarzuty zostały wyjaśnione. Wobec powyższego w tym stanie faktycznym i prawnym należało postanowić jak na wstępie na podstawie art. 23 § 4 u.p.e.a. A. M. wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, pkt 6, pkt 12 u.p.e.a. oraz art. 6 K.p.a. Zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia. W uzasadnieniu zarzutów powtórzyła argumentacje z zażalenia. Przywołała również na poparcie swoich tez orzeczenia sądów administracyjnych oraz literaturę. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii uznania za nieuzasadnione zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej. W przypadku postępowania egzekucyjnego chodzi w istocie o wyegzekwowanie obowiązków wynikających z decyzji podlegających wykonaniu. W postępowaniu tym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organy egzekucyjne prawidłowo rozstrzygnęły kwestię zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 kwietnia 2015 r., nr SM 6/818/15, a sporne postanowienie wydane zostało zgodnie prawem i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich zgłoszonych zarzutów. Na wstępie przypomnieć należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Według art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z powyższych przepisów wynika, że postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych jest ściśle sformalizowane, a podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Jego granice wyznacza sam zobowiązany decydując, czy w ogóle wnieść zarzuty, jakie zarzuty sformułować oraz jak je uzasadnić, przy czym katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Podobnie ograniczone są formy rozstrzygnięcia wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jak wynika z art. 34 u.p.e.a., organ winien rozpatrzyć zarzuty dłużnika i wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, chyba że tak jak w niniejszej sprawie, wierzycielem jest organ prowadzący egzekucję). Postanowienie to - jeżeli zarzuty są uzasadnione – winno być postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ustawa nie określa treści postanowienia o negatywnym rozstrzygnięciu zarzutów, ale brzmienie art. 34 § 4 u.p.e.a. pozwala na przyjęcie, że organ egzekucyjny wydaje wówczas postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione, lub o odmowie uwzględnienia zarzutów. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisu art. 27 pkt § 1 pkt 3, 6 i 12 u.p.e.a. sformułowane w kontekście przepisu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Na podstawie art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela, 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację, 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń, 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela, 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu, 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego upomnienia. Powołany przepis wymienia więc wymogi formalne tytułu wykonawczego. Wymogi te nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd oceniając tytuł wykonawczy o numerze nr [...] pod kątem wymagań zawartych powołanych powyżej przepisach nie stwierdził nieprawidłowości, które prowadziłyby do naruszenia wskazanych powyżej gwarancji. Nieistotne wady tytułu wykonawczego, które nie spowodowały naruszenia praw Skarżącej, nie mogą być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu. Wskazane przez Skarżącą uchybienia formalne, związane z nie zawarciem w części E poz. 4 słowa "decyzja" (nie wskazanie rodzaju orzeczenia), a powołanie samego numeru decyzji, czy też nie wskazanie konkretnego przepisu rozporządzenia, na podstawie którego nie doręczono upomnienia, a powołanie daty wydania rozporządzenia i wskazane organu promulgacyjnego nie oznaczają jednak naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego, którego ocena polega w pierwszej kolejności polega na sprawdzeniu jego zgodności z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., a dopiero w dalszej z wymogami rozporządzenia wykonawczego. Jeżeli spełnione są wymogi formalne przewidziane przez ustawę, to trudno uznać za uchybienia formalne, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niedopełnienie wymogów wynikających z objaśnień do rozporządzenia wykonawczego. Na marginesie należy zauważyć, że wierzyciel wystawiający tytuł wykonawczy powinien dążyć do sporządzenia tytułu wykonawczego, uwzględniającego wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa i przestrzegać bezwzględnie wskazanej przez Skarżącą zasady legalizmu. Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony zarzut dotyczący powołania samej decyzji bez podania przepisów prawa materialnego (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, należy rozumieć podanie aktu prawnego prawa materialnego, na podstawie którego wydano decyzję oraz samą decyzję, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa - wskazanie aktu prawnego, miejsca jego publikacji oraz numeru (oznaczenia) przepisu nakładającego obowiązek. W części E poz. 1 tytułu wykonawczego wskazano przepisy prawa materialnego, w oparciu o które została wydana decyzja. Bardziej istotną kwestią w kontekście wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, podnoszoną przez Skarżącą w postępowaniu przed organami, która wymaga odniesienia się Sądu, jest powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej obowiązku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, czyli organu II instancji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że charakter rozstrzygnięć organu odwoławczego w sposób bezpośredni zdeterminowany jest zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jej istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonej odwołaniem decyzji. Wypływa stąd obowiązek traktowania postępowania odwoławczego jako powtórzenia rozstrzygania tej samej sprawy. Decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji (T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Zwrot art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (138 § 1 pkt 1 k.p.a.) "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję" ma charakter skrótu wyrażającego zasadę, że nowe, powtórne rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest identyczne (pokrywa się) z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji. Ten skrót myślowy (techniczny) oznacza zatem, iż organ II instancji doszedł w wyniku swojego postępowania w sprawie do takiej samej konkluzji, jak organ I instancji (por. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, z. 4, poz. 83, G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Komentarz do art. 138 k.p.a w: G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 104-269, LEX, 2007, wyd. II.). Decyzja administracyjna pierwszej instancji nie obowiązuje z chwilą kiedy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, które musi się zakończyć nową decyzją (por. J. Zimmermann: Polska jurysdykcja administracyjna, Warszawa 1996, s. 186). "Utrzymanie w mocy" nie jest jedynie efektem kontroli decyzji pierwszej instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nowego postępowania w sprawie, a decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny – "dlatego nie obowiązuje decyzja "utrzymania w mocy", ale decyzja ostateczna od momentu jej wydania (doręczenia)" (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 293). Organ "utrzymuje w mocy" decyzję nie z powodu jej zalet, ale dlatego, że doszedł do takiego samego rozstrzygnięcia (por. op.cit. J. Zimmermann: Polska ... s. 187). W związku z powyższym ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, (jak używając skrótu myślowego wskazuje organ zarówno I i II instancji), ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. (por. przepis art. 239a O.p. "decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu.."- a contrario decyzja ostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlega wykonaniu). W rozpatrywanej sprawie egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2015 r. nr [...], W świetle powyższego zasadnie w części E w rubryce nr 4 tytułu wykonawczego nr SM [...] wystawiający ten tytuł wierzyciel wskazał decyzję (orzeczenie) Dyrektora Izby Skarbowej. Jeszcze raz podkreślić wypada, że wymienioną decyzją Dyrektor określił podlegające egzekucji zobowiązanie pieniężne, którego wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego . Reasumując wierzyciel w tytule wykonawczym prawidłowo określił podstawę prawną obowiązku wskazując decyzję organu II instancji, gdyż nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej, tj. decyzji nie nadającej się do wykonania (wobec której nie orzeczono o rygorze natychmiastowej wykonalności tak jak w niniejszej sprawie). Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w pierwszej kolejności należy podzielić pogląd Skarżącej, że przez podstawę prawną prowadzenia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej obowiązków danego rodzaju i że stanowią ją przepisy art. 2-3a ustawy egzekucyjnej oraz przepisy szczególne, o których mowa w art. 4 u.p.e.a. Natomiast nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w tytule wykonawczym nr [...]nie wskazano podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. Podanie podstawy prawnej egzekucji jest przewidziane we wzorze tytułu wykonawczego, jak słusznie zauważył organ I instancji, pomiędzy rubrykami nr 9,10 a 11 (na szarym tle) przywołany jest art. 2 u.p.e.a. wraz z stwierdzeniem, że należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej. Wskazanie we wzorze tytułu art. 2 u.p.e.a wyczerpuje w pełni przepis art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a, więc tytuł wykonawczy nr SM 6/818/15 nie jest więc obarczony formalną wadliwością, na jaką wskazuje Skarżąca. Sąd przyznaje rację Skarżącej, że organ II instancji błędnie w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że "W/w art. 26 wypełnia zaś dyspozycję z art. 26 § 1 pkt 6 u.p.e.a", jednak to stwierdzenie nie zmienia oceny, która została wyrażona powyżej, gdyż jak wskazano w tytule wskazano prawidłową podstawę prawną prowadzenia egzekucji. Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżone postanowienie było dotknięte jakimikolwiek innymi uchybieniami, które uzasadniałyby ich uchylenie. Wobec powyższego skargi należało oddalić, stosownie do art. 151 p.p.s.a.