II FSK 2388/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1803/15 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. M. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 września 2015 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług, wydanego na podstawie decyzji Dyrektora IS z dnia 10 marca 2015 r. W toku egzekucji dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]. Pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc: - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.; - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., wobec zastosowanego rachunku bankowego w sytuacji prowadzenia przedsiębiorstwa budowlanego, co w konsekwencji paraliżuje działalność gospodarczą. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła, że w tytule wykonawczym mylnie wskazano decyzję Dyrektora IS jako podstawę prawną obowiązku, bowiem to decyzja organu I instancji winna być wymieniona oraz ten organ, jak również przepisy leżące u podstaw wydania decyzji. Mylnie wskazano na art. 26 u.p.e.a. zamiast art. 2-4 u.p.e.a. Ponadto tytuł wykonawczy nie wskazuje precyzyjnie przepisu rozporządzenia z uwzględnieniem konkretnego paragrafu/punktu, - braku obowiązku doręczenia upomnienia. Organ I instancji postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r., na podstawie art. 17 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. odmówił uwzględnienia powyższych zarzutów. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor IS, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a."), w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, pkt 6, pkt 12 u.p.e.a. oraz art. 6 k.p.a. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych jest ściśle sformalizowane, a podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Jego granice wyznacza zobowiązany decydując, czy w ogóle wnieść zarzuty, jakie zarzuty sformułować oraz jak je uzasadnić, przy czym katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Podobnie ograniczone są formy rozstrzygnięcia wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jak wynika z art. 34 u.p.e.a., organ winien rozpatrzyć zarzuty dłużnika i wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, chyba że tak jak w niniejszej sprawie, wierzycielem jest organ prowadzący egzekucję). Postanowienie to - jeżeli zarzuty są uzasadnione – winno być postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ustawa nie określa treści postanowienia o negatywnym rozstrzygnięciu zarzutów, ale art. 34 § 4 u.p.e.a. pozwala na przyjęcie, że organ egzekucyjny wydaje wówczas postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione, lub o odmowie uwzględnienia zarzutów. WSA stwierdził, że bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 27 pkt § 1 pkt 3, 6 i 12 u.p.e.a. sformułowane w kontekście art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. wymienia wymogi formalne tytułu wykonawczego. Wymogi te są przewidziane w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. WSA oceniając tytuł wykonawczy o numerze nr [...] nie stwierdził nieprawidłowości, które prowadziłyby do naruszenia wskazanych powyżej gwarancji. Nieistotne wady tytułu wykonawczego, które nie spowodowały naruszenia praw Skarżącej, nie mogą być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu. Wskazane przez Skarżącą uchybienia formalne, związane z niezawarciem w części E poz. 4 słowa "decyzja", a powołanie samego numeru decyzji, czy też niewskazanie konkretnego przepisu rozporządzenia, na podstawie którego niedoręczono upomnienia, a powołanie daty wydania rozporządzenia i wskazanie organu promulgacyjnego, nie oznaczają jednak naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego, którego ocena polega w pierwszej kolejności na sprawdzeniu jego zgodności z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., a dopiero w dalszej kolejności z wymogami rozporządzenia wykonawczego. Jeżeli spełnione są wymogi formalne przewidziane przez ustawę, to trudno uznać za uchybienia formalne, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niedopełnienie wymogów wynikających z objaśnień do rozporządzenia wykonawczego. W ocenie WSA nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący powołania samej decyzji bez podania przepisów prawa materialnego (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, należy rozumieć podanie aktu prawnego prawa materialnego, na podstawie którego wydano decyzję oraz samą decyzję, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa - wskazanie aktu prawnego, miejsca jego publikacji oraz numeru (oznaczenia) przepisu nakładającego obowiązek. W części E poz. 1 tytułu wykonawczego wskazano przepisy prawa materialnego, w oparciu o które została wydana decyzja. Bardziej istotną kwestią jest powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej obowiązku decyzji Dyrektora IS, czyli organu II instancji. WSA wskazał, że charakter rozstrzygnięć organu odwoławczego w sposób bezpośredni zdeterminowany jest zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jej istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonej odwołaniem decyzji. Decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji (T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Zwrot "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję" ma charakter skrótu wyrażającego zasadę, że nowe, powtórne rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest identyczne (pokrywa się) z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji. Ten skrót myślowy oznacza zatem, iż organ II instancji doszedł w wyniku swojego postępowania w sprawie do takiej samej konkluzji, jak organ I instancji. Decyzja administracyjna I instancji nie obowiązuje z chwilą kiedy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, które musi się zakończyć nową decyzją. "Utrzymanie w mocy" nie jest jedynie efektem kontroli decyzji I instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nowego postępowania w sprawie, a decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny – "dlatego nie obowiązuje decyzja "utrzymania w mocy", ale decyzja ostateczna od momentu jej wydania (doręczenia)". Organ "utrzymuje w mocy" decyzję nie z powodu jej zalet, ale dlatego, że doszedł do takiego samego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. W rozpatrywanej sprawie egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Dyrektora IS z dnia 10 marca 2015 r. Zasadnie w części E w rubryce nr [...] tytułu wykonawczego nr [...] wystawiający ten tytuł wierzyciel wskazał decyzję (orzeczenie) Dyrektora IS. Wymienioną decyzją Dyrektor IS określił podlegające egzekucji zobowiązanie pieniężne, którego wierzycielem jest organ I instancji. Wierzyciel w tytule wykonawczym prawidłowo określił podstawę prawną obowiązku wskazując decyzję organu II instancji, gdyż nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej, tj. decyzji nie nadającej się do wykonania (wobec, której nie orzeczono o rygorze natychmiastowej wykonalności tak jak w niniejszej sprawie). WSA nie zgodził się ze Skarżącą, że w tytule wykonawczym nr [...] nie wskazano podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. Podanie podstawy prawnej egzekucji jest przewidziane we wzorze tytułu wykonawczego, pomiędzy rubrykami nr [...] (na szarym tle) przywołany jest art. 2 u.p.e.a. wraz ze stwierdzeniem, że należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej. Wskazanie we wzorze tytułu art. 2 u.p.e.a wyczerpuje w pełni art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a, więc tytuł wykonawczy nr [...] nie jest obarczony formalną wadliwością, na jaką wskazuje Skarżąca. WSA przyznał rację Skarżącej, że organ II instancji błędnie w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że "W/w art. 26 wypełnia zaś dyspozycję z art. 26 § 1 pkt 6 u.p.e.a", jednak to stwierdzenie nie zmienia oceny, która została wyrażona powyżej, gdyż jak wskazano w tytule, wskazano prawidłową podstawę prawną prowadzenia egzekucji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora IS, podczas gdy tytuł wykonawczy nie zawierał precyzyjnego wskazania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, a tym samym zasadne były zarzuty podniesione na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora IS, podczas gdy tytuł wykonawczy nie zawierał precyzyjnego wskazania podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia, a tym samym zasadnym były zarzuty podniesione na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuwaględnienie skargi na postanowienie Dyrektora IS, podczas gdy tytuł wykonawczy nie zawierał wskazania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, a tym samym zasadnym były zarzuty podniesione na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.; - art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora IS, podczas gdy WSA stwierdził uchybienia w treści tytułu wykonawczego, a pomimo to nie uwzględnił skargi i ją oddalił; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podnieść, że przepis ten określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Należą do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, opublikowana w: ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), a także w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Żadna z tych przesłanek nie zaistniała w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazły się bowiem wszystkie niezbędne elementy. WSA przedstawił zwięźle stan sprawy, wskazał zarzuty podniesione przez Skarżącą oraz stanowisko organu, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutów Skarżącej. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., który postawiony został w związku z brakiem wskazania w tytule egzekucyjnym konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego, stanowiącego podstawę prawną braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Otóż na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA odniósł się do tej kwestii stwierdzając, że uchybienie to, podobnie jak inne, nie oznacza naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego, którego ocena polega w pierwszej kolejności na sprawdzeniu jego zgodności z art. 27 u.p.e.a., a dopiero w dalszej z przepisami rozporządzenia. Fakt, że Skarżąca nie podziela tego stanowiska nie oznacza, że zaskarżony wyrok zawiera w tym zakresie braki. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA nie miał obowiązku przytaczać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernych fragmentów uzasadnienia skargi, a zwłaszcza zawartych w niej fragmentów komentarzy, monografii oraz orzeczeń sądowych. Takiego wymogu nie da się wywieść z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przeciwnie, przepis ten wskazuje na konieczność zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i zarzutów skargi. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny. Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 27 § 1 pkt 3, art. 27 § 1 pkt 6 i art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., postawionych samodzielnie oraz w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje tych naruszeń w zaistnieniu braków formalnych tytułu wykonawczego, tj. braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji oraz podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia. Trzeba jednak na wstępie podkreślić, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego, musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero, taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2222/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.orzeczenia.gov.pl). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej słusznie zauważył, że art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wymaga podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. Takie podstawy prawne wynikają z art. 2 u.p.e.a., który wymienia kilkanaście możliwych przypadków. Między innymi w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ustawodawca wskazuje, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wskazanie we wzorze druku tytułu wykonawczego TW-1 podstawy egzekucji wyłącznie "art. 2 u.p.e.a." może utrudniać szczegółową identyfikację takiej podstawy. Trzeba jednak zwrócić uwagę na inne elementy wystawionego w tej sprawie tytułu wykonawczego, a mianowicie to, że wskazany w nim został konkretny podatek, którego dochodzi wierzyciel podatkowy, a także decyzja wymierzająca ten podatek. Pozwala to na identyfikację podstawy prawnej prowadzenia egzekucji i w niezbędnym zakresie spełnia funkcję gwarancyjną. Analizując bowiem całość tytułu wykonawczego, Skarżąca może bez żadnej wątpliwości stwierdzić, co stanowi podstawę prawną prowadzenia egzekucji. Z tych względów za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez nieprecyzyjne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku upomnienia, tj. powołanie się ogólnie na rozporządzenie wykonawcze. Niewskazanie konkretnego przepisu aktu prawnego nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności. Trzeba zauważyć, że w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. II FSK 324/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.orzeczenia.gov.pl), wydanym po rozpoznaniu innej skargi kasacyjnej Skarżącej, NSA stwierdził, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie. Tym bardziej w niniejszej sprawie, brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia nie stanowi istotnego naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. W orzecznictwie wypracowany został już pogląd, że podanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku zależy od tego, co jest źródłem tego obowiązku; jeśli obowiązek podlegający egzekucji wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym; jeśli zaś jego źródłem jest bezpośrednio przepis prawa, należy wskazać akt prawny, miejsce jego publikacji oraz podać konkretną regulację, z której obowiązek wynika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2229/11; z dnia 28 marca 2918 r., sygn. II FSK853/16 i sygn. II FSK 1061/16, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.orzeczenia.gov.pl). W niniejszej sprawie, jako podstawę obowiązku wskazano decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, co spełniło wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ nie był obowiązany do podawania przepisów leżących u podstaw wydania tej decyzji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (administracyjnego), utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest konsekwencją stwierdzenia, że decyzja ta jest prawidłowa. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, obejmującej na przykład jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 233 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017 i powołane tam orzeczenia; wersja elektroniczna dostępna w systemie LEX Omega). Skarżąca myli proceduralną podstawę prawną utrzymania w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), z podstawą prawną egzekwowanego obowiązku. W niniejszej sprawie podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowiła decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Z kolei w części E poz. 1 tytułu wykonawczego, jak słusznie zauważył WSA, wskazano przepisy prawa materialnego, w oparciu o które została wydana decyzja. W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., postawiony samodzielnie oraz w powiązaniu z art. 27 § 1 pkt 6, 7 i 12 u.p.e.a. Wobec braku naruszeń prawa procesowego i materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, WSA zasadnie oddalił skargę stosując art. 151 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. "c" w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).