I SA/Wr 1809/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę całości. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IS) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS) z dnia [...] lutego 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2009 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Naczelnik DUS w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w związku ze złożeniem przez stronę w dniu 31 grudnia 2014 r. deklaracji dla podatku do towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj oraz sierpień 2009 r. z wykazanymi kwotami podatku do zwrotu w terminie 60 dni, wydał w dniu [...] lutego 2015 r. postanowienie (nr [...]) przedłużające termin zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wskazane postanowienie Naczelnika DUS strona zaskarżyła w drodze zażalenia trzykrotnie. W pierwszym zażaleniu z dnia 16 marca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r., strona modyfikując uprzednio podniesione zarzuty natury materialnoprawnej, wniosła o stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia i umorzenie postępowania odwoławczego ze względu na to, że zaskarżone postanowienie, wobec jego niedoręczenia stronie, nie weszło do obrotu prawnego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. (nr [...]) Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 16 marca 2015 r. na ww. postanowienie Naczelnika DUS. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie, co wynika z wyjaśnień właściwego urzędu pocztowego z dnia [...] maja 2015 r., nie zostało doręczone z zachowaniem wszystkich wymogów wynikających z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.), a zatem nie weszło ono do obrotu prawnego. Składając drugie zażalenie na postanowienie Naczelnika DUS (pismo z dnia 29 kwietnia 2015 r.) strona, oprócz wskazania zarzutów naruszenia przepisów prawa, sformułowała wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, zaznaczając, że czyni to z ostrożności procesowej na wypadek przyjęcia przez organ, że przesyłka pocztowa zawierająca skarżone postanowienie, została skutecznie doręczona. Dyrektor IS stwierdziwszy, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy nie można uznać, że postanowienie z [...] lutego 2015 r. zostało skutecznie doręczone w trybie wynikającym z art. 150 § 2 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia, co wyraził w postanowieniu z dnia [...]czerwca 2015 r. (nr [...]). Z kolei, postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. (nr [...]) Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 29 kwietnia 2015 r., wskazując w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, że na dzień złożenia owego zażalenia postanowienie będące jego przedmiotem, nadal nie funkcjonowało w obrocie prawnym. Naczelnik DUS w dniu 17 czerwca 2015 r. ponownie skierował do strony przesyłkę zawierającą postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. Przesyłka ta została doręczona stronie w dniu 3 lipca 2015 r. W trzecim zażaleniu na ww. postanowienie Naczelnika DUS (pismo z dnia 11 lipca 2015 r.), wniesionym dniu 13 lipca 2015 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona wniosła również - z ostrożności procesowej - o przywrócenie terminu do złożenia owego zażalenia na wypadek przyjęcia przez organ, że termin do wniesienia zażalenia upływał niezależnie od toczącego się postępowania [...]dotyczącego zażalenia z dnia 29 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu strona wskazała, że postanowienie Naczelnika DUS z dnia [...] lutego 2015 r. zostało jej doręczone w dniu 3 lipca 2015 r. Jednakże w dacie doręczenia tego postanowienia, brak było rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiocie zażalenia wniesionego w dniu 29 kwietnia 2015 r. Postanowienie w tej sprawie zapadło bowiem dopiero w dniu [...]lipca 2015 r. i zostało doręczone stronie w dniu 11 lipca 2015 r. W związku z tym, w ocenie strony, dopiero po uzyskaniu wiedzy o rozstrzygnięciu co do wcześniej wniesionego zażalenia na to samo orzeczenie, mogła ona ocenić, że koniecznym jest ponowne jego wniesienie. Wobec powyższego strona stwierdziła, że do ewentualnego, nieznacznego uchybienia terminu, doszło bez jej winy. Strona dodała, że w dacie postanowienia Dyrektora IS nie istniała już podstawa do uznania zażalenia z dnia 29 kwietnia 2015 r. za niedopuszczalne, gdyż kwestionowane orzeczenie, z uwagi na jego doręczenie w dniu 3 lipca 2015 r., weszło do obrotu prawnego. Uzupełniając ww. zażalenie (pismo z dnia 20 sierpnia 2015 r.), strona - odnosząc się do kwestii przywrócenia terminu - wskazała dodatkowo na "brak interesu prawnego ze względu na zawisłość środka zaskarżenia w tej samej sprawie, w odniesieniu do tego samego orzeczenia. Zażalenie wniesione pomimo braku interesu prawnego musiałoby zostać odrzucone". Strona zwróciła też uwagę na niejasne, traktujące o "próbie doręczenia" pismo przewodnie Naczelnika DUS z dnia 17 czerwca 2015 r. do postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r. Zdaniem strony, nie sposób też zarzucić jej braku staranności. Oceniając wniosek o przywrócenie terminu sformułowany w zażaleniu wniesionym w dniu 13 lipca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r., Dyrektor IS, na podstawie art. 216 i art. 163 § 1 O.p., wydał wymienione na wstępie postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zażalenie, w którym strona zawarła wniosek o przywrócenie terminu, zostało wniesione w dniu 13 lipca 2015 r. Jako, że skarżone zażaleniem postanowienie Naczelnika DUS zostało doręczone stronie w dniu 3 lipca 2015 r., termin do jego zaskarżenia upływał, stosownie do art. 236 § 2 i art. 12 § 1 O.p., w dniu 10 lipca 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu oraz braku zawinienia po stronie podatnika w uchybieniu terminowi reguluje przepis art. 162 § 1 i 2 O.p. Wskazał, że wedle treści tego przepisu, zasadnicze znaczenie ma uprawdopodobnienie przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. Przy czym, jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, każdy nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi, wyłącza możliwość uwzględnienia wniosku. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że oceniając brak winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, zgodnie z którym o braku winy w uchybieniu terminowi można mówić jedynie wówczas, gdy strona obiektywnie nie mogła usunąć zaistniałej przeszkody. Odnosząc się do argumentacji wniosku, organ odwoławczy nie zaakceptował twierdzenia strony, że dopiero po otrzymaniu w dniu 11 lipca 2015 r. postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2015 r. o niedopuszczalności zażalenia z dnia 29 kwietnia 2015 r., mogła ocenić, że koniecznym jest ponowne jego wniesienie. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że już z doręczonego stronie w dniu 3 lipca 2015 r. postanowienia z dnia [...]czerwca 2015 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, strona dowiedziała się, że dopiero po skutecznym doręczeniu postanowienia DUS z dnia [...] lutego 2015 r., możliwe będzie jego zaskarżenie w terminie 7 dni. W ocenie organu odwoławczego, za nieuzasadniony należy uznać także zarzut strony, że w dacie postanowienia Dyrektora IS nie istniała już podstawa do uznania zażalenia z [...]kwietnia 2015 r. za niedopuszczalne, gdyż kwestionowane postanowienie doręczono stronie, a zatem w dniu 3 lipca 2015 r. weszło ono do obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 212 w związku z art. 219 O.p. związanie organu podatkowego własnym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia go do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia go stronie. Natomiast w przepisie art. 236 § 2 pkt 1 O.p. jako datę początkową terminu do wniesienia zażalenia wskazano datę doręczenia postanowienia stronie. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, wniesienie zażalenia przed datą doręczenia postanowienia nie jest dopuszczalne, gdyż zażalenie niedoręczone stronie w sensie prawnym "nie istnieje", nie weszło do obrotu prawnego, nie ma więc rozstrzygnięcia, które mogłoby być kwestionowane. Takie zażalenie jest zatem przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych. Organ odwoławczy dodał, że strona była świadoma co do istnienia tych uregulowań, bowiem składając zażalenie 16 marca 2015 r. wskazywała na okoliczności związane z doręczeniem skarżonego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2015 r., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 162 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i nieprzywrócenie terminu, pomimo uprawdopodobnienia braku winy w jego uchybieniu; 2) art. 214 O.p. poprzez jego pominięcie i obciążenie podatnika skutkami wadliwego pouczenia.; 3) zasady zaufania, gdyż uchybienie terminowi stanowiło jedno z następstw nieprawidłowego działania organów. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Dyrektor IS winien był poinformować ją, że z akt toczącego się w instancji odwoławczej postępowania wyjął i przekazał organowi pierwszej instancji w celu doręczenia stronie - po upływie 5 miesięcy od daty wydania - postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. W ocenie skarżącej, brak wiedzy o tym zdarzeniu uzasadniał przyjęcie przez skarżącą w dniu 3 lipca 2015 r., że chodzi o przesłanie kolejnego odpisu, nie stanowiące formalnie poprawnego doręczenia orzeczenia, skutkującego otwarciem terminu do zaskarżenia. Organy podatkowe są bowiem obowiązane respektować zasadę udziału strony w postępowaniu. Dalej skarżąca wskazała, że Naczelnik DUS wprowadził ją w błąd co do charakteru przesyłki, zawierającej postanowienie z dnia [...]lutego 2015 r., dołączając do niego całkowicie zbyteczne pismo przewodnie, informujące nie o ponownej próbie doręczenia (czy też po prostu realizowanym doręczeniu), a o próbie ponownego, a zatem dodatkowego, kolejnego doręczenia. Znaczenie tego uchybienia było o tyle większe, że organ podatkowy niezmiennie reprezentował w swoich pisemnych stanowiskach w sprawie pogląd, że do rozumianego na równi z doręczeniem otrzymania orzeczenia już doszło. Terminu "otrzymanie" organ użył także w treści pouczenia w samym orzeczeniu, co w zestawieniu z ww. pismem przewodnim czyniło to pouczenie dodatkowo wadliwym. Skarżąca wskazała również, że w dacie doręczenia zaskarżonego z uchybieniem terminu postanowienia, toczyło się przed organem odwoławczym postępowanie w sprawie wniesionego wcześniej zażalenia na to samo orzeczenie. Wiedzę o potrzebie i dopuszczalności ponownego zażalenia się, skarżąca nabyła w dacie doręczenia jej w dniu 11 lipca 2015r. postanowienia Dyrektora IS z [...] lipca 2015 r., rozstrzygającego co do poprzednio wniesionego, tego samego środka zaskarżenia. Dlatego też, w jej ocenie, data 11 lipca 2015 r. wyznacza moment, w którym przyczyna uchybienia terminu do złożenia zażalenia ustała i od której należy liczyć termin do jego złożenia. Skarżąca nie miała obowiązku, ani kompetencji, aby przewidywać, w jaki sposób organ odwoławczy rozstrzygnie o jej zażaleniu z dnia 29 kwietnia 2015 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. (nr [...]) Dyrektor IS stwierdził, że wniesienie w dniu 13 lipca 2015 r. zażalenia na ww. postanowienie DUS nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2015 r. Postanowienie to zostało stronie skutecznie doręczone 3 lipca 2015 r. w związku z czym w niniejszej sprawie termin do wniesienia zażalenia od przedmiotowego postanowienia upływał w dniu 10 lipca 2015 r. Strona zażalenie złożyła 13 lipca 2015 r. w którym zawarła również wniosek, o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Na wstępie należy wskazać, że kwestię wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu oraz braku zawinienia po stronie podatnika w uchybieniu terminowi reguluje przepis art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl § 1, jeżeli strona nie dokonała w terminie czynności w postępowaniu podatkowym bez swojej winy, organ podatkowy na jej wniosek postanowi o przywróceniu terminu. Zgodnie z § 2 cytowanego artykułu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z treści cytowanego przepisu wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uprawdopodobnienia przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminu, wniesienia przez stronę wniosku (prośby) o przywrócenie terminu, dochowania terminu 7-dniowego (nieprzywracalnego) do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełnienia wraz z wnioskiem tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Jak zatem wynika z art. 162 § 1 O.p. strona, aby skutecznie domagać się przywrócenia terminu powinna uprawdopodobnić brak swojej winy. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że o braku winy strony w niedopełnieniu w ustawowym terminie określonej czynności procesowej można mówić tylko w przypadku uprawdopodobnienia przez nią, że dopełnienie czynności było niemożliwe z powodu przeszkody, której strona nie mogła przezwyciężyć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, przy czym jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Ponadto przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania - por. W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu. Warszawa 1983, str. 171), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy - por. W. Czachórski, op. cit., str. 171-172 czy Z. Banaszczyk (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999. t. I, str. 930). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r. II FSK 616/2005 ONSAiWSA 2007/3 poz. 67). Kryterium braku winy (jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu) wiąże się z obowiązkiem strony w zachowaniu szczególnej staranności (przy dokonywaniu czynności procesowych) jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy, przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet niewielkim niedbalstwem. Dokonując takiej oceny należy przyjąć obiektywny miernik staranności, zgodnie z którym o braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wówczas, gdy strona obiektywnie nie mogła usunąć zaistniałej przeszkody. W ocenie Sądu prawidłowo przyjął organ, że strona nie uprawdopodobniła wystąpienia okoliczności wskazujących na brak jej winy w uchybieniu terminu. Za mało wiarygodną należy przyjąć argumentację strony, iż dopiero po otrzymaniu, w dniu 11 lipca 2015 r. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2015 r. stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia z dnia 29 kwietnia 2015 r. wniesionego na postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r., mogła ona ocenić, iż koniecznym jest ponowne jego wniesienie. Jak słusznie wskazuje organ podatkowy, w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...]z dnia [...] czerwca 2015 r. wskazał, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, nie można uznać, że postanowienie z [...] lutego 2015 r. zostało skutecznie doręczone w trybie wynikającym z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym postanowienie to, nie mogło stanowić przedmiotu zażalenia z 16 marca 2015 r., gdyż nie można wnieść środka zaskarżenia wobec aktu, który nie wszedł do obrotu prawnego. Wniesione zażalenie uznane zostało zatem za niedopuszczalne. Zatem wniosek strony zawarty w zażaleniu z 29 kwietnia 2015 r. o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z [...] lutego 2015 r. nr [...], nie mógł wywołać zamierzonych skutków prawnych i zainicjować postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu na złożenie zażalenia, ponieważ dotyczył postanowienia, na które w dacie złożenia tego wniosku, nie służyło zażalenie. Wyżej przytoczone okoliczności świadczą o tym, ze strona od dnia 3 lipca 2015 r. (czyli z datą doręczenia postanowienia z dnia 18.06.2015 r.). miała świadomość, że dopiero po skutecznym doręczeniu postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r.. będzie przysługiwać jej prawo do wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w terminie 7 dni, liczonych od dnia doręczenia postanowienia. Ponadto – wbrew twierdzeniom skargi - postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]lutego 2015 r. zawierało prawidłowe pouczenie o jego zaskarżalności. W kontekście przedmiotowych okoliczności istniały podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy, że brak jest przesłanek do uznania braku winy skarżącej przy uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia. Przedstawione we wniosku okoliczności nie uprawdopodobniają brak winy strony skarżącej, lecz świadczą o niedochowaniu należytej staranności w działaniach strony oraz braku przewidywania skutków istniejących zdarzeń. Faktów tych jednak nie można uznać za przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia świadczącą o braku winy strony. Wskazane okoliczności nie uniemożliwiały złożenia zażalenia w zakreślonym prawnie terminie. Tym samym zaistniały podstawy do odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia od rozstrzygnięcia organu I instancji. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz błędnego pouczenia. Zarówno postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. jak i pismo z dnia 17 czerwca 2015 r. w sposób precyzyjny i wyczerpujący informują stronę skarżącą o doręczeniu postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r. a nie jego odpisu. W tym kontekście za niezrozumiały należy uznać skarżącej o braku poinformowania o ponownym nadaniu postanowienia z dnia [...]lutego 2015 r. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił.