I SA/Gd 1567/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I Ns 621/10 Sąd Rejonowy w S. G. stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 11 listopada 2008 r. A. K., na podstawie testamentu, nabyła pani T. R. w całości. W dniu 24 lutego 2012 r. spadkobierczyni złożyła Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3), w którym wskazała, że przedmiotem spadku jest gospodarstwo rolne o obszarze 1.34 ha zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 101 m2 położone w L. J. gmina S. G., objęte księgą wieczystą KW Nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 marca 2012 r. ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 15.786 zł z tytułu nabycia praw do spadku. Powyższą decyzję strona odebrała osobiście w dniu 19 marca 2012 r. i nie wniosła od niej odwołania. W dniu 29 grudnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek pani T. R. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn, z uwagi na ustalenie nienależnego świadczenia podatkowego w związku z nabyciem w drodze spadku gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu przedmiotowego pisma spadkobierczyni wskazała, że "zgodnie z ustawą o obrocie nieruchomościami rolnymi obrót ten następuje bez opodatkowania, a zatem brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do naliczania podatku". Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 11 listopada 2008 r. A. K. oraz pismem z tego samego dnia wezwał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki związane z prowadzeniem przedmiotowego gospodarstwa rolnego. W piśmie z dnia 27 stycznia 2015 r. podatniczka wyjaśniła, że co prawda nie ona prowadzi nabyte w drodze spadku gospodarstwo, lecz czynił to dzierżawca - pan S. M., na mocy umowy ze spadkodawczynią. Pan M. S. czyni to także w chwili obecnej, pomimo tego, że gospodarstwo zostało podarowane w sierpniu 2014 r. córce. Wskazując na przepis art. art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zm.) wskazała, że przepis nie zabrania, aby gospodarstwo było prowadzone przez dzierżawcę, szczególnie w sytuacji, kiedy z mocy umowy taki stan faktyczny i prawny istnieje. Spadkobierczyni zastała taki stan i respektowała istniejącą umowę. W chwili obecnej, pomimo dokonania darowizny, gospodarstwo prowadzi córka, honorując fakt dzierżawienia go przez pana S. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 marca 2015 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 15 marca 2012 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 15.786 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazując na przepis art. 128, art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że strona upatruje nową okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania w fakcie prowadzenia przez nią odziedziczonego gospodarstwa rolnego, co skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.). Zdaniem organu wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie w drodze spadku nieruchomości nie spowoduje konsekwencji podatkowych w podatku od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Przedmiotowe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Nie zostało ograniczone wyłącznie do prowadzenia gospodarstwa rolnego, lecz dodatkowo do jego prowadzenia przez nabywcę. Gdyby dla prawodawcy obojętnym elementem zwolnienia była osoba prowadząca (właściciel, dzierżawca), to dałby temu wyraz formułując wyłącznie kryteria przedmiotowe zwolnienia. Przy tym prowadzenie gospodarstwa winno przybierać formy przewidziane w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), to jest obejmować produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Z tego rodzaju działalnością wskazana ustawa wiąże tym samym skutki w postaci podatku rolnego, który w odniesieniu do przedmiotowego gospodarstwa rolnego uiszcza pan M. S. - dzierżawca. Do działalności rolniczej realizowanej w ramach gospodarstwa rolnego ustawodawca nie zalicza jego wydzierżawienia. Prowadzenie gospodarstwa rolnego winno być zatem realizowane osobiście przez nabywcę - w analizowanej sprawie przez spadkobierczynię po A. K. - które nie miało miejsca. W dalszej kolejności, wskazując art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) Dyrektor wyjaśnił, że dzierżawa jest umową, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówioną kwotę. W praktyce oznacza to prowadzenie gospodarstwa rolnego przez dzierżawcę, nie zaś przez nabywcę spadku. Zasada ta obowiązuje również w przypadku tzw. bezczynszowego użytkowania gruntów, czyli prawa przysługującego osobie, która otrzymuje nieruchomość rolną do używania i pobierania pożytków bez obowiązku uiszczania czynszu (art. 708 K.c.) Tym samym zasadnie – zdaniem Dyrektora - organ I instancji, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 marca 2012 r. z uwagi na nie wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Końcowo Dyrektor, podzielając zarzut podatniczki, że organ podatkowy powinien poinformować strony o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż pani T. R., w dacie wydania decyzji wymiarowej, nie przysługiwało prawo do przedmiotowego zwolnienia, z uwagi na niespełnienie warunku prowadzenia gospodarstwa rolnego. Pani T. R. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącej organ podatkowy dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu. Skarżąca wyjaśniła, że ustawodawca wskazuje jedynie na wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego nie precyzując, w jaki sposób oraz na jakich zasadach ma być ono prowadzone. Przedmiotowe gospodarstwo rolne zostało wydzierżawione, jednakże przez cały czas prowadzona była na nim działalność rolnicza. Zdaniem skarżącej ma prawo dokonać wyboru co do tego, w jaki sposób ma być prowadzone należące do niej gospodarstwo rolne i dopóki jest ono faktycznie prowadzone - na co dowody zostały zebrane w toku postępowania podatkowego -organ podatkowy nie ma prawa pozbawiać należnej ulgi podatkowej. Niedopuszczalnym jest dokonywanie zawężającej interpretacji (na niekorzyść podatnika) pojęć niedookreślonych, a także niezdefiniowanych w ustawie. Takim pojęciem jest prowadzenie gospodarstwa rolnego, bowiem brak jest jego ustawowej definicji, a przy tym z treści wskazanago przepisu nie wynika wymóg osobistego prowadzenia przez nabywcę. Co za tym idzie w niniejszej sprawie skarżąca wypełniła ustawowy obowiązek uprawniający ją do uzyskania ulgi podatkowej. Skarżąca ponowiła zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miały wpływ na zawarte w decyzji rozstrzygnięcie, bowiem obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie oraz udzielać niezbędnych informacji oraz wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organ I instancji naruszył podstawowe zasady podstępowania, bowiem nie poinformował podatniczki o możliwości oraz warunkach skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn, wiążącej się z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Końcowo wskazała, że organy orzekające nie wzięły pod uwagę, że w jej wieku prowadzenie gospodarstwa w pojęciu prezentowanym przez Urząd nie jest możliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacją podatkową organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis ten statuuje zasadę udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Zasada ta, od 1 stycznia 2003 r., nakazuje organom podatkowym działanie nie tylko na wniosek ale również z urzędu w zakresie udzielania podatnikowi informacji, wyjaśnień, treści przepisu, jego znaczenia i konsekwencji w zakresie prawa podatkowego. Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje zatem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Jest to o tyle istotne, że podatnik ze wskazanej w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulgi może skorzystać na każdym etapie postępowania podatkowego, a żaden z przepisów zarówno ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi, że nie skorzystanie przez podatnika z tej ulgi w zeznaniu podatkowym, powoduje jej utratę. W sytuacji gdy z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wynikało, że w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinien poinformować strony o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie działalnie należałoby potraktować, jako realizację zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również i zasady udzielania przez organ podatkowy stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten zatem oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, str. 755). W świetle powyższego wobec braku istotnych ustaleń dotyczących zarówno nabycia gospodarstwa, jak i faktu jego prowadzenia przez skarżącą należy uznać, że wskazane podstawy uznania postępowania stanowią nowe okoliczności nieznane organowi poprzednio rozpoznającemu sprawę (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r. wobec uchylenia poprzednio obowiązującego art. 4 ust. 2 ustawy wprowadzającego sankcję w postaci utraty zwolnienia od podatku w sytuacji niedotrzymania warunków zwolnienia, ustawodawca nie przewidział sankcji związanych z niedotrzymaniem warunków określonych w tym przepisie (tak: "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz" K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz. Warszawa 2007 r., str. 121-122). W niniejszej sprawie istotne jest jednak wskazanie, że warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia jest spełniony również w sytuacji wydzierżawienia gospodarstwa rolnego innemu podmiotowi. Podkreślić należy, że jedynie wydzierżawienie na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym). Status dzierżawcy nieformalnego podatnika podatku rolnego, wskazywany jako argument w niniejszej sprawie, nie podlega ocenie Sądu na gruncie sporu dotyczącego podatku od spadków i darowizn (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym). Zasadnie ustalono, że umowa dzierżawy reguluje powołany art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego. Dzierżawa jest stosunkiem prawnym ze sfery zobowiązań, o charakterze umowy konsensualnej i wzajemnej, powstającym wskutek zgodnego oświadczenia woli stron. Stosownie do art. 693 k.c. umowa dzierżawy wyróżnia się z innych zobowiązań obowiązkiem płacenia przez dzierżawcę czynszu na rzecz wydzierżawiającego. Art. 708 k.c. dopuszcza jednak możliwość uznawania za dzierżawę takich stosunków prawnych, w których dzierżawca - z mocy wyraźnego postanowienia umowy - wprawdzie nie jest obowiązany do uiszczenia czynszu, ale opłaca podatki i inne świadczenia związane z posiadaniem gruntu, zachowuje prawo do pobierania pożytków i używania nieruchomości rolnej. Stosunek dzierżawy musi jednak powstać z woli obu stron, w tym i za milczącą aprobatą wydzierżawiającego (tak wyrok NSA z dnia 25 maja 1983, sygn. akt II SA 282/83). Zasadnicze znaczenie ma zachowanie charakteru użytków rolnych i zachowanie statusu gospodarstwa rolnego. Zawarcie umowy dzierżawy jak w stanie faktycznym sprawy stanowiło przejaw dyspozycji odpowiadającej wybranemu przez skarżącą sposobowi prowadzenia przez nią gospodarstwa rolnego. W treści przepisu nie wskazano, aby prace rolne musiały być wykonywane osobiście. Jest rzeczą oczywistą dopuszczalność korzystania w formach prawnie przyjętych z pomocy bądź pracowników rolnych, bądź dzierżawców, co jednak nie stanowi podstawy stwierdzenia, że gospodarstwo rolne nie jest prowadzone przez nabywcę. Sposób rozliczeń przez skarżącą i dzierżawcę nie wpływa na istotę sporu w sprawie. "Opłacenie podatków" w rozumieniu powyższego przepisu nie może być rozumiane jako prawna podstawa ustalenia statusu podatnika podatku rolnego, określenie to w istocie odpowiada wyłącznie kryteriom ekonomicznego ciężaru podatników. Posiadaczem samoistnym nie jest dzierżawca nieruchomości. Interpretacja przepisu prawa podatkowego musi uwzględniać cel określonej instytucji prawnej, istotne jest w ocenie Sądu, że wskutek dyspozycji skarżącej zachowany został stan prowadzenia gospodarstwa rolnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 209 wskazanej ustawy.