II FSK 1233/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1130/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1130/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z dnia 7 lipca 2015 r. i poprzedzające je postanowienie SKO z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz 2010 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Wójt Gminy S. (dalej: "organ I instancji") decyzją z 29 grudnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 9.737,00 zł. oraz za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2019 r. w kwocie 9.737,00 zł. . W ustawowym terminie Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W dniu 7 kwietnia 2015 r. SKO wydało postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. zagadnienia wstępnego, jakim będzie wyrok w sprawie ustalenia, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. S.A. (obecnie O. S.A.) a T. Spółka z o.o., jest umową pozorną. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, SKO wydało 7 lipca 2015 r. postanowienie, w którym utrzymało w mocy własne postanowienie z 7 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu wskazano, że SKO powzięło daleko idące wątpliwości, co do istnienia stosunku zobowiązaniowego w postaci sprzedaży przez Spółkę kanalizacji kablowej, co ma decydujący wpływ na ustalenie rozmiarów przedmiotu opodatkowania w 2009 r. Konieczne jest zatem rozstrzygnięcie tej kwestii przez sąd powszechny. Kolegium wskazało, że powyższa umowa została zakwestionowana na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez Prezydenta Miasta G., który wniósł 12 listopada 2014 r. do Sądu Okręgowego w W. pozew o ustalenie, czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. S.A. (obecnie O, S.A.) a T. Spółka z o.o. Powyższe postępowanie otrzymało sygnaturę [...]. Takie same powództwa wniósł 16 października 2014 r. Prezydent W. i 24 listopada 2014 r. Prezydent W. Zdaniem SKO, wyrok sądu powszechnego jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 o.p., z dniem 16 października 2014 r., tj. dniem, w którym wniesiono pierwszy pozew do sądu powszechnego w powyższej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 r. należnego od Spółki do wszystkich budżetów gmin. W ocenie SKO, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania ważności powyższej umowy sprzedaży, której zawarcie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego. Zatem, dopiero ustalenie przez sąd powszechny istnienia tej umowy stanowić będzie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, niezbędnego do kontynuowania prowadzonego postępowania odwoławczego. Powyższe pozwy nie zostały odrzucone przez sąd powszechny, więc spełniły one warunki o jakich mowa w art.199a § 3 o.p. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez błędne uznanie, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że w rozpoznawanej sprawie SKO nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p. Okoliczność, że inny organ podatkowy z takim powództwem wystąpił nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym wystąpienie z powództwem przez inny organ podatkowy nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie SKO nie wystąpiło z powództwem do sądu powszechnego, nie zaistniało wobec tego zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wystąpienie z takim powództwem przez inny organ podatkowy, nie stanowiło więc zagadnienia wstępnego dla rozpoznania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. WSA wskazał także, że organ I instancji określił Spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego, w tym wyniku kontroli z 31 marca 2014 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r., na podstawie art. 199a § 2 o.p. WSA stwierdził więc, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiła rozbieżność między organami podatkowymi obu instancji co do oceny materiału dowodowego, bowiem organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe, natomiast zdaniem SKO niemożliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. WSA zauważył również, że urząd kontroli skarbowej w wyniku kontroli nie wskazywał na potrzebę wystąpienia z takim żądaniem do sądu powszechnego lecz powoływał się na art. 199a § 2 o.p. Rozpoznając niniejszą sprawę WSA uznał zatem, że SKO naruszyło art. 201 § 1 pkt 2 o.p., gdyż brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy jako zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. Odnośnie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego WSA wskazał, że SKO nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p. Okoliczności związane z ewentualnymi innymi zdarzeniami, które mogłyby mieć wpływ na przerwanie czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia, poza wyżej wymienioną, będą przedmiotem rozważań organu podatkowego w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. oraz uwag Spółki dotyczących stosowania art. 199a § 3 o.p. WSA stwierdził, że w ramach kontroli legalności postanowienia o zawieszeniu postępowania nie jest władny oceniać prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie postanowień SKO z powodu dokonanej przez WSA niewłaściwej oceny zastosowania przez SKO art. 201 § 1 pkt 2 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA dokonał błędnej wykładni przepisu stanowiącego podstawę tych postanowień, to jest art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, że warunkiem zaistnienia przesłanki unormowanej w tym przepisie możliwej do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez SKO, jest wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego wyłącznie przez SKO, które tylko w takim wypadku mogło zastosować tę przesłankę zawieszając postępowanie odwoławcze; II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zw., dalej: "u.p.o.l."), poprzez pominięcie przez WSA tego unormowania w procesie rozpatrywania skargi na zaskarżone postanowienie, co skutkuje wadliwością stanowiska WSA zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że nie powstało zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i w konsekwencji uchylenie postanowień SKO; zważywszy na to, że przepis wymienionego artykułu jest jedną z kluczowych podstaw prawnych stanowiska SKO zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, nieuwzględnienie tego unormowania przez WSA w istotnym stopniu czyni zaskarżony wyrok wyrokiem nieprawidłowym; - art. 70 § 6 pkt 3 o.p., przez błędną wykładnię, która spowodowała przyjęcie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, że z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 199a o.p. wystąpił inny organ podatkowy niż SKO. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie postanowień SKO z powodu dokonanej przez WSA niewłaściwej oceny zastosowania przez SKO przepisów art. 201 § 1 pkt 2 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytowany wyżej przepis pozwala na wyodrębnienie pięciu elementów, składających się na konstrukcję instytucji prawnej zagadnienia wstępnego (prejudykatu): 1) zagadnienie wstępne musi zaistnieć w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, 2) organ prowadzący postępowanie podatkowe, jako organ czynnie legitymowany do występowania do innego organu lub sądu, stwierdza zaistnienie zagadnienia wstępnego w danej sprawie, 3) rozstrzygnięcie zagadnienie wstępnego należy do innego organu lub sądu, 4) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 5) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji przez organ podatkowy czynnie legitymowany w danej sprawie. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że nie zaistniała przywołana wyżej przesłanka druga (2), gdyż organ prowadzący postępowanie podatkowe, jako organ czynnie legitymowany do występowania do innego organu lub sądu nie skorzystał z uprawnienia przysługującego mu w tym zakresie, pomimo że stwierdził zaistnienie zagadnienia wstępnego w danej sprawie. Rację ma WSA, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że wyrok wydany w oparciu o art. 189¹ K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter pares), nie będzie go cechowała tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes) (por. wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z 12 stycznia 2015 r. sygn. akt I C 992/14, wyrok Sądu Okręgowego Warszawa-Praga z 22 maja 2013 r. sygn. akt II C 620/12, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2014 r. sygn. akt I ACa 1034/13, dostępne na Portalu Orzeczeń Sądów Powszechnych). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 366 K.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.), np. art. 435, art. 452, art. 458 K.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Poza sporem pozostaje, że organ I instancji określił Spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego, w tym wyniku kontroli z dnia 31 marca 2014 r. nr [...], wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r., na podstawie art. 199a § 2 o.p. Powyższy wynik kontroli został przesłany przez organ kontroli skarbowej do wszystkich gmin w Polsce i zawierał on stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że transakcja z 31 stycznia 2009 r. między T. S.A. (obecnie O. S.A.), a T. Spółka z o. o. miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez zamianę podatnika oraz że materiał dowodowy został oceniony przez organ kontroli skarbowej z uwzględnieniem, m.in. art. 199a § 2 o.p. (akta podatkowe w sprawie o sygn. I SA/Sz 1129/15). Podobny pogląd został również zaprezentowany przez NSA w wyrokach z: 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16 oraz 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2369/16; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe wywody na uwadze, za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 3 o.p., przez błędną wykładnię. W sprawie bowiem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, że z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 199a o.p. wystąpił inny organ podatkowy, niż SKO. Tym samym, chybiony okazał się także zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l., poprzez pominięcie przez WSA tego unormowania w procesie rozpatrywania skargi na zaskarżone postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., możliwe jest tylko wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe, jako organ czynnie legitymowany, występuje o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego do innego organu lub sądu. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.