II SA/Go 22/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Protokolant sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi H spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej H spółki z o.o. kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną skargą decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h), po rozpoznaniu odwołania H spółki z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] marca 2014 r. nr [...], którą wymierzono stronie karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie: [...] nr [...] w kwocie 12.000, 00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: [...] grudnia 2010r. podczas wykonywania obowiązków służbowych, funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali sprawdzenia przestrzegania przepisów u.g.h w lokalu M trasa A-2, należącym do "P" spółka jawna. W lokalu kontrolujący stwierdzili ww. automat (włączony do sieci i przygotowany do gry). Dokonano oględzin automatu, poprzez przeprowadzenie eksperymentu procesowego, który utrwalono w formie protokołu oględzin. Właścicielem automatów jest H sp. z o.o. Z dokumentów pozyskanych podczas kontroli nie wynikało, aby właściciel automatów posiadał zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Na podstawie powyższych okoliczności ustalono, że w lokalu eksploatuje się automaty do gier bez wymaganego zezwolenia. Postanowieniem z [...] czerwca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na wskazanym wyżej urządzeniu. Decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył spółce z o. o H karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem na automacie [...] nr [...] w kwocie 12.000, 00 zł. Po wniesieniu przez stronę odwołania decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego, zgodnie z którym gry na spornych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał na opinia techniczna biegłego sądowego R.R. z [...] maja 2011 r., iż automaty nie wypłacają ani wygranych pieniężnych ani rzeczowych, a czas gry limituje wartość dokonanych wpłat, przy czym uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na jej początku czasu trwania ani wyniku końcowego, który określono jako cyt. grę można zakończyć w dowolnym momencie przyciskiem "zakończ grę/zapisz wynik". Użycie przycisku zapisuje aktualny wynik, kasuje punkty i pozostały czas". Dodatkowo w tej opinii wskazano także, iż gra na ww. automatach posiada charakter losowy. Ponieważ u.g.h nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", Dyrektor Izby Celnej podzielił w tym zakresie pogląd wywiedziony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2012 r. sygn. akt VKK 420/11, iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h "gra ma charakter losowy", jeśli jej wynik nie jest przewidywalny dla grającego. Wobec uznania automatów za automaty do gier w rozumieniu u.g.h i bezspornego ich użytkowania poza kasynem gry bez wymaganego zezwolenia, zaistniała również przesłanka do nałożenia na stronę kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h. Tym samym za właściwe należało uznać wymierzenie Spółce przez organ pierwszej instancji kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na przedmiotowych automatach, w łącznej kwocie 24.000,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że materiał dowodowy w sprawie w sposób jednoznaczny wykazał, że gry urządzane na spornym urządzeniu są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h oraz, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła hipoteza normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, poprzez urządzanie gier poza kasynem gry. Dalej, ustosunkowując się do zgłoszonego zarzutu braku notyfikacji przepisów u.g.h Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przepisy tej ustawy nie zostały uchylone, dlatego posiadają moc prawną w polskim systemie prawnym. W tym zakresie organ podzielił pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniach z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 i I KZP 14/13.KK 420/11, w których Sąd wyraził stanowisko, że do czasu przyjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania przepisów tej ustawy, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Skoro zatem nie zapadł wyrok derogujący przepisy u.g.h to organ jest zobowiązany do ich stosowania i rozstrzygania spraw w oparciu o te normy, bez względu na to, czy podmiotem jest spółka, czy też osoba fizyczna. Na koniec organ wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu podmiotem jest spółka z o.o. H. Postępowanie nie jest prowadzone przeciwko osobie fizycznej, stąd – wbrew zarzutom odwołania - nie mogło dojść do "naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h". Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej H Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: I. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p, II. naruszenie art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, III. naruszenie przepisów art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ust. 2 O.p w zw. z art. 91 u.g.h poprzez doręczenie decyzji wymierzającej karę pieniężną po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, bowiem w niniejszej sprawie kontrola stanowiąca podstawę wszczęcia niniejszego postępowania, została przeprowadzona w dniu [...] grudnia 2010 r., w związku z czym decyzja wymierzająca karę pieniężną winna być doręczona najpóźniej z dniem 31 grudnia 2013 r., skarżona decyzja została zaś doręczona w dniu 17 marca 2014 r., co spowodowało, iż obowiązek podatkowy nie powstał, w związku z czym postępowanie jest bezprzedmiotowe, IV. naruszenie art. 70 § 6 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p w zw. z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż przestępstwo skarbowe unormowane w art. 107 §1 kks, polegające na urządzaniu lub prowadzeniu wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia gry losowej, gry na automacie lub zakładu wzajemnego, jest przestępstwem skarbowym, wiążącym się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w postaci kary pieniężnej wymierzonej w drodze decyzji przez organ pierwszej instancji, pomimo faktu, iż nie sposób uznać aby omawiane wyżej przestępstwo skarbowe dotyczyło bezpośrednio niewykonania zobowiązania podatkowego tj. nieuiszczenia ww. kary pieniężnej, bowiem jak wynika z treści sankcjonowanego przepisu, norma w nim zawarta nie obejmuje zachowania polegającego na zaniechaniu wykonania nałożonego zobowiązania podatkowego, a w związku z powyższym błędne przyjecie przez organ I i II instancji, iż w niniejszej sprawie nastąpiło z mocy ustawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec czego organ błędnie uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego, strona zarzuciła naruszenie: V. art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h przez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est i zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p, VI. art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich, jak "element losowości" oraz "charakter losowy", zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu, jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony, VII. art. 121 § 2 i art. 124 O.p przez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ, uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry o charakterze losowym, kwalifikowane według normy z art. 2 ust. 5 u.g.h, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p, VIII. art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że zastosowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K., dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M.C. i ekspertyzy prawnej prof. S.P., w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, IX. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p przez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach z opinii biegłego sądowego R.R., sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej tej opinii, z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego, dyskwalifikującej tę opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J.K. z [...].05.2011 r. X. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że art. 89 u.g.h znajduje zastosowanie do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym, nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h, XI. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.; XII. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W obszernym uzasadnieniu, strona eksponowała wpływ orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r. na niniejszą sprawę, w tym znaczeniu, że podstawy zaskarżonej decyzji należy upatrywać w regulacji art. 14 u.g.h, a nie błędnie opierać na art. 89 tej ustawy. Swoją argumentację strona wsparła odwołując się do licznych wyroków sądów karnych i motywów pisemnych tych orzeczeń, akcentując techniczny charakter uregulowań u.g.h i niedochowanie wymaganej w takim wypadku procedury notyfikacji tego aktu przed Komisją Europejską. Wskutek sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości ew. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, 2. przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 193 Konstytucji, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks kamy skarbowy, są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, 3. zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4. dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli z [...] marca 2011 r. przeprowadzonej przez Urząd Celny na okoliczność wykazania, że urzędnicy tego organu dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie innych wniosków, co oznacza istnienie rozbieżności co do charakteru gier,. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2016 r., strona uzupełniła swoje stanowisko o argumenty (wskazała dowody i najnowsze orzecznictwo NSA) w kwestii braku notyfikacji przepisów u.g.h i wpływu tej okoliczności na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wbrew twierdzeniom Spółki w kontrolowanej sprawie nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, lecz do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, do niewłaściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego zawartą w art. 89 u.g.h. Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy przede wszystkich od ustalenia czy kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Według tego unormowania grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których zawiera się element losowości. Organy celne, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że gry na badanych urządzeniach charakteryzowały się wszystkimi cechami, o których mowa w przytoczonym przepisie. Badane automaty umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne. Za niewadliwe Sąd uznał również poczynione przez organ ustalenia organów, że gra na badanych urządzeniach zawiera element losowości, nie ma zaś charakteru zręcznościowego, ponieważ ewentualna wygrana nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro jak wykazał przeprowadzony eksperyment przez funkcjonariuszy urzędu celnego (gra kontrolna przeprowadzona na urządzeniach w trakcie oględzin w dniu [...] marca 2011 r.) oraz co zostało potwierdzone w opinii biegłego sądowego R.R., grający po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu nie ma wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, która decyduje o ewentualnej wygranej. Po stwierdzeniu, że gra na badanym urządzeniu jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h należy przejść do oceny działania organów celnych w zakresie zastosowanych unormowań dotyczących nałożenia kary pieniężnej na stronę skarżąca. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie legitymowała się wydanym na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h uprawniałyby Spółkę do urządzania takich gier na automatach w lokalu, w którym funkcjonariusze urzędu celnego w trakcie kontroli stwierdzili ich wystawienie. Chodzi tutaj o zezwolenie udzielone przed dniem wejścia w życie u.g.h, zgodnie z którym skarżąca byłaby uprawniona do wystawienia automatu do gier o niskich wygranych w lokalu M trasa A-2. Zgodnie art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h, działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h, automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Z akt kontrolowanej sprawy nie wynika czy ujawnione w lokalu automaty posiadały wymaganą (przez art. 23a ust. 1 u.g.h) rejestrację. Stwierdzenie tych okoliczności ma znaczenie dla wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o art. 89 u.g.h. Nieprzestrzeganie bowiem powyższych przepisów przy urządzaniu gier na automatach jest deliktem administracyjnym określonym w art. 89 wskazanej ustawy. Przywołane unormowanie trzeba uzupełnić przepisem art. 141 u.g.h, który – rzec można – stanowi rodzaj kontratypu w katalogu czynów objętych karą pieniężną. Wyklucza on bowiem stosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h – a więc kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry – do: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach; 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych; - jeżeli są one organizowane zgodnie z art. 129-140 u.g.h. Przyjęte w art. 141 u.g.h rozwiązanie jest oczywiste, skoro ustawodawca uznał za uzasadnione pozostawienie w obrocie prawnym zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, do czasu ich wygaśnięcia, tak by podmioty dysponujące jeszcze takimi zezwoleniami mogły wykorzystać cały okres ich obowiązywania. Jeżeli u.g.h zalegalizowała działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, do czasu wygaśnięcia zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., przeto prawodawca nie mógł pozostawić bez rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej kary za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", wszak prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach byliby objęci hipotezą sformułowaną w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h, karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W ocenie Sądu, mając na uwadze dotychczas poczynione ustalenia w trakcie postępowania wyjaśniającego, organy obu instancji dokonały jednak nieprawidłowej kwalifikacji deliktu popełnionego przez Spółkę w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h (urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, m.in. z uwagi na brak ustaleń związanych z posiadaniem przez spółkę koncesji, zezwolenia, czy dokonania rejestracji automatu lub urządzenia) zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h (urządzanie gier hazardowych m.in. bez koncesji lub bez wymaganej rejestracji automatu). Podnieść bowiem należy, że dla prawidłowego odkodowania znaczenia norm zawartych w art. 89 ust. 1 u.g.h nie jest wystarczająca jedynie wykładnia gramatyczna (językowa). Dostrzec należy, że opisane w art. 89 u.g.h delikty administracyjne dotyczą różnych etapów urządzania gier na automatach. Jak już podano, w świetle art. 6 ust. 1 u.g.h i art. 23a ust. 1 u.g.h, działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h). Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzone przez Sąd uchybienie przepisom prawa materialnego, przez niewłaściwą kwalifikację deliktu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, ma wpływ na wynik spawy, gdyż konieczne jest ustalenie wysokości kary, którą nie jest kara pieniężna w wysokości 12.000 zł określona w art. 89 ust. 2 pkt 2, a kara pieniężna w wysokości 100% przychodu uzyskanego z przychodu gry, wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu, organy przeprowadzą stosowne czynności dowodowe, które pozwolą na ustalenie wysokości tej kary z uwzględnieniem regulacji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Organ powinien dokonać ustaleń związanych z posiadaniem przez skarżącą spółkę koncesji lub zezwolenia, związanych z prowadzeniem gier o których mowa w art. 6 u.g.h, co jest niezbędną przesłanką do przyjęcia odpowiedniej kwalifikacji czynu przez spółkę związanego z prowadzeniem gier na automatach. W świetle powyższej oceny prawnej nie mogą odnieść zamierzonego skutku argumenty Spółki podniesione w uzasadnieniu twierdzenia o bezskuteczności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h wobec braku notyfikacji projektu u.g.h. Spółka opiera bowiem to twierdzenie na sprzężeniu normy sankcjonowanej (wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.g.h) oraz normy sankcjonującej (wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h). Taka relacja nie występuje natomiast między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, delikt administracyjny, opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, nie ma bowiem powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h, gdyż obejmuje katalog czynów niepozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1, a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 113/15, dostępny pod adresem www.orzecznia.nsa.gov.pl) . Dostrzec należy i to, że karze pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, podlega urządzający gry hazardowe bez: 1) koncesji; 2) zezwolenia; 3) dokonania zgłoszenia; 4) wymaganej rejestracji automatu do gry; 5) wymaganej rejestracji urządzenia do gry. Pierwsze trzy delikty administracyjne nawiązują do unormowań zawartych w art. 6 ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 7 u.g.h, dwa pozostałe zaś do postanowień art. 23a u.g.h. Każdy zaś z wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h czynów (działań lub zaniechań) powoduje powstanie odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, przy czym w każdym przypadku wynosi ona 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h). Konstatacja ta ma doniosłe znaczenie w kontrolowanej sprawie. Sąd rozpoznający sprawę przychyla się do stanowiska reprezentowanego w orzecznictwie administracyjnym, że przepisowi art. 6 ust. 1 u.g.h nie można przepisać technicznego charakteru, w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy 98/34/WE, jego treść nie wpływa na bowiem na ograniczenie możliwości prowadzenia działalności w danym zakresie. Trzeba zwrócić uwagę, że również poprzednio obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych wymagała uzyskania zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Podkreślić należy, że w projekcie u.g.h, który nie został przedstawiony notyfikacji w Komisji Europejskiej, art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h stanowił, że karze podlega "urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia". Katalog podmiotów podlegających karom pieniężnym na podstawie tego przepisu został następnie rozszerzony, na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779), o "urządzających gry hazardowe bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry". Jak wynika z uzasadnienia projektu powołanej ustawy, została ona poddana notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL (druk sejmowy nr 3860/ VI kadencja, dostępny pod adresem www.sejm.gov.pl). Oznacza to, że nawet przy przyjęciu poglądu o bezskuteczności przepisów u.g.h nienotyfikowanych w Komisji Europejskiej, w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje skuteczny przepis u.g.h, stanowiący podstawę do wymierzenia Spółce kary pieniężnej. Takim przepisem jest art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu "karze podlega urządzający gry hazardowe bez wymaganej rejestracji automatu". Jak już bowiem podano, przepis ten, w takim brzmieniu, był notyfikowany Komisji Europejskiej i może stanowić samodzielną podstawę ukarania. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy został zgromadzony zgodnie z przepisami prawa procesowego. Brak jest podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego, którego wyniki stanowiły podstawę uznania przez organy orzekające w sprawie, że opisywane automaty są automatami do gier hazardowych. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy protokołu kontroli, dotyczyła ona przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i przeprowadzanie gier hazardowych, a takie czynności należą do obowiązków Służby Celnej na mocy art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404). Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Z tego względu przeprowadzony w rozpatrywanej sprawie eksperyment procesowy znajdował podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Nie pozbawia wartości dowodowej tego eksperymentu brak przedstawienia w protokole z jego przeprowadzenia jakichkolwiek motywów "uzasadnionych przypadków" warunkujących prawo do przystąpienia przez funkcjonariuszy do rzeczonego eksperymentu. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z art. 40 ustawy o Służbie Celnej w treści protokołu dokumentuje się przeprowadzone czynności kontrolne, a nie ocenia zasadność ich podjęcia. Ocena taka dokonywana jest bowiem dopiero przez organ prowadzący postępowanie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki taka ocena znalazła swój wyraz także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym ocenę tę należy uznać za prawidłową. Brak jest również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów obu instancji, opartego m.in. na wynikach eksperymentu i dołączonej do akt sprawy opinii, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h, gdyż cechuje je cel komercyjny, zaś urządzane na nich gry mają charakter losowy. W świetle bowiem art. 2 ust. 3 u.g.h, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Organy celne bezspornie wykazały, że na badanych urządzeniach prowadzi się gry o wygrane pieniężne, a gra zawiera element losowości ( w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h). Na mocy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h., automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. W kontrolowanej sprawie nie ustalono czy Spółka legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Nadto z akt sprawy nie wynika, aby Spółka legitymowała się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wydanym na podstawie poprzednio obowiązującej ustawie, uprawniającym ją do urządzania takich gier na terenie województwa jak i na terenie innych województw, na co Sąd zwrócił już uwagę przy omawianiu przyjętej przez organy kwalifikacji prawnej. Sąd nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h, art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywna pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. W wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 (DZ.U.2015/1742) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że w przedmiotowym postępowaniu podmiotem, któremu wymierzono grzywnę w oparciu o art. 89 u.g.h jest skarżąca spółka. W zakresie postępowania karno – skarbowego spółka nie może popełnić przestępstwa lub wykroczenia. Może je popełnić jedynie osoba fizyczna. Co prawda przepisy kodeksu karnego skarbowego dopuszczają możliwość nałożenia na osobę prawną, w tym spółkę, jak również na jednostki nie posiadające osobowości prawnej odpowiedzialność za grzywnę nałożoną na inny podmiot na podstawie art. 24 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (DZ.U. z 1999 r. nr 83 poz. 930) jednak ewentualna odpowiedzialność spółki następuje dopiero w przypadku gdy spółka odniosła lub mogła odnieść z przestępstwa korzyść majątkową, a grzywny nie jest w stanie uiścić skazany. Spółka jako osoba prawna będzie zatem odpowiadać posiłkowo, co oznacza, że nie ponosi ona odpowiedzialności karnej skarbowej w sposób bezpośredni. Odpowiedzialność na podstawie art. 24 § 1 ma charakter jedynie posiłkowy. Realizowana jest niejako dopiero w "trzeciej kolejności" – przede wszystkim grzywnę powinien uiścić sam skazany, jeżeli to nie nastąpi, należy grzywnę ściągnąć z jego majątku w drodze egzekucji, dopiero wówczas gdy okaże się to niemożliwe, grzywna może obciążyć odpowiedzialnego posiłkowo. Stąd też nie występuje, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej osoby fizycznej. W działaniu organów celnych trudno dopatrzyć się naruszenia art. 121 § 2 i art. 124 O.p. Wbrew bowiem zapatrywaniu strony skarżącej, organy - co najmniej dostatecznie - wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 5 u.g.h. Nie można też zarzucić organom celnym przekroczenia, zakreślonych w art. 191 O.p, granic oceny dowodów, tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, aniżeli miałyby wynikać z opinii przedstawionych przez stronę skarżącą. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniom o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność", umożliwiającą każdorazową lub z dużym prawdopodobieństwem wygraną. Wbrew sugestii strony skarżącej, żadne z wymienionych w skardze unormowań (art. 180, art. 187 i art. 191 O.p) nie formułuje bezwzględnego zakazu skorzystania przez organ administracji publicznej z dokumentacji zawartej w aktach innej sprawy, jeżeli może ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczna z prawem (art. 181 § 1 o.p.). Bez względu zatem na różnice między postępowaniem administracyjnym i karnym skarbowym, nie można uznać za sprzeczne z prawem sięgnięcie po opinię biegłego sądowego tylko dlatego, że ten sporządził ją w postępowaniu karnym skarbowym, gdy tymczasem znajdują się w niej elementy mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy administracyjnej. Według art. 180 § 1 O.p obowiązuje szeroki, otwarty katalog środków dowodowych, zaś z przepisu art. 181 § 1 tej ustawy wprost wynika, że w poczet materiału dowodowego mogą być również włączone materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany biegły jest biegłym sądowym Sądu Okręgowego z zakresu informatyki. Podważanie w tej sytuacji jego kompetencji oraz wiedzy specjalistycznej jest bezpodstawne. Strona skarżąca zresztą popada w sprzeczność bowiem utrzymując, że biegły powinien posiadać wiedzę z dziedziny mechaniki, elektromechaniki i elektroniki, zarazem - na tle swych wywodów w skardze dotyczących przedłożonych przez stronę innych opinii eksperckich, sporządzonych na jej zlecenie, których moc dowodowa trafnie została oceniona przez organy celne - podkreśla, że przedmiotem badań w tych opiniach było oprogramowanie urządzeń do gier. W skardze nie sprecyzowała, z jakich względów posiadanie przez biegłego sądowego, którego opinię wykorzystano w postępowaniu administracyjnym, wiedzy w dziedzinie informatyki miałoby budzić zastrzeżenia przy badaniu oprogramowania automatów do gier. Opinia biegłego sądowego służyła dokonaniu ustaleń faktycznych, jest jasna, wyczerpująca, zawiera dokładny opis (sprawozdanie) z przeprowadzonych czynności oraz spostrzeżeń poczynionych w ich toku, a dodatkowo także ich przebieg odzwierciedlono dokumentacją zdjęciową wykonywanych operacji (badania dokonano po oględzinach zewnętrznych i wewnętrznych urządzenia). Podkreślić trzeba, że ustalenia i wnioski biegłego są zbieżne z innym dowodem bezpośrednim (uzupełniają ten dowód), jakim był eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych (także z ustaleniami poczynionymi przez funkcjonariuszy w wyniku oględzin spornego urządzenia). Wynikający z tych dowodów opis obserwacji działania urządzenia oraz przebiegu gry, a także ostateczne konkluzje, w ocenie Sądu, nie budzą żadnych zastrzeżeń co do ich poprawności, odpowiadają także regułom doświadczenia życiowego i logiki. W szczególności, nie sposób podzielić zapatrywania strony, jakoby zakres postrzegania biegłego nie mógł stanowić obiektywnego miernika dla oceny funkcjonowania automatu do gier i wobec tego badanie przebiegu gry powinno być przeprowadzane przez techniczne urządzenia, skoro nie o umiejętność percepcji urządzeń technicznych tu chodzi, lecz sposób postrzegania typowy dla przeciętnego użytkownika gier. W takim kontekście, zarzuty strony podważające formalnoprawny i merytoryczny walor uzyskanego w postępowaniu karnym skarbowym dowodu z opinii biegłego są z gruntu niezasadne. Podkreślić trzeba, że sporna opinia biegłego została poddana ocenie organów celnych na równi z innymi zebranymi w sprawie dowodami, w tym przedłożonymi przez stronę. Zaakcentowania wymaga, że zgromadzone w sprawie dowody (w tym wynik oględzin automatu, wynik eksperymentu procesowego i opinia biegłego sądowego) odnosiły się do konkretnego automatu, w jego stanie technicznym z momentu wszczęcia kontroli. Włączone zaś do akt sprawy i ocenione przez organy celne - zasadnie, zdaniem Sądu, jako niemające wpływu na wynik sprawy - dowody w postaci przedłożonej przez spółkę ekspertyzy technicznej biegłego inż. J.K. oraz opinii/ekspertyzy prawnej prof. M.C. i prof. S.P., są dokumentami prywatnymi i nie odnoszą się do konkretnego automatu do gier, czy do przedmiotowych automatów, a jedynie do grupy automatów o podobnych cechach. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt III i IV skargi wskazać należy, że kara pieniężna nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisów prawa. W związku z tym nie można rozważać stosowania do niej zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikających z art. 70 § 1 O.p. W przepisie tym mowa jest o przedawnieniu zobowiązania istniejącego, czyli powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 O.p), bądź też już ustalonych zobowiązań powstałych poprzez wydanie decyzji je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p). Tym samym do decyzji nakładających karę pieniężną niewątpliwie zastosowanie znajdzie art. 68 O.p. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 2 ww. przepisu stanowi natomiast, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu przedawnienie do wydania decyzji nakładającej karę na podstawie art. 89 u.g.h jest regulowane przez art. 68 § 2 O.p. Art. 68 zawiera dwie autonomiczne podstawy prawne z których wynika przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pomiędzy przepisami art. 68 § 1 i 68 § 2 nie zachodzi relacja reguła/wyjątek. Art. 68 § 1 O.p dotyczy sytuacji w której podatnik składa wymagane przepisami materialnego prawa podatkowego deklaracje lub w innej formie dostarcza danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. deklaracje w podatku od nieruchomości w przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, albo deklaracje dla podatku od spadku i darowizn). Z samej istoty kar za nielegalne urządzanie gier na automatach wynika, że podmiot urządzający grę nie dostarcza organowi żadnych danych, informacji ani nie korzysta z zezwolenia czy też koncesji na prowadzenie gry. Działa w warunkach nielegalności. Stad też nie można uznać, że zastosowanie do decyzji nakładających karę za takie delikty administracyjne znajdzie art. 68 § 1 O.p. Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w przedmiocie kar pieniężnych i działanie podmiotów całkowicie nielegalne i będący implikacją tego stanu rzeczy spoczywający wyłącznie na organie obowiązek zebrania dowodów z których będą wynikały dane konieczne do wymierzenia kary (art. 187 § 1 O.p) i zważywszy na odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p (a zatem również z dopuszczalnymi modyfikacjami) należy uznać, że do przedawnienia decyzji nakładającej karę znajduje zastosowanie art. 68 § 2 O.p, przewidujący pięcioletni termin przedawnienia. Nie jest możliwe także w przypadku decyzji nakładających kary zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p, ponieważ przepis ten dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań istniejących czyli powstających w sposób o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p a nie biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnych (ustalających zobowiązanie podatkowe). Tym samym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowane na podstawie art. 70c było pozbawione podstaw prawnych i nie wywarło skutku. Jednocześnie nie można uznać, że termin przedawnienia do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną został zawieszony na podstawie art. 68 § 5 O.p, ponieważ postępowanie karne ani postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym ze skargi innego podmiotu, nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Wreszcie Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Na tle przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a nie jest bowiem dopuszczalne uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu, który nie pozostaje w związku faktycznym lub prawnym z rozpatrywaną sprawą i przez to nie może mieć żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonego w tej sprawie aktu. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest ustalanie generalnych cech gier urządzanych na podobnego rodzaju automatach (ocena opinii biegłego sporządzonych dla potrzeb innych postępowań), lecz cechy gier na tych konkretnych urządzeniach, które były objęte kontrolą administracyjną dokonaną przez organ celny. Mimo niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uwzględniając regulację art. 134 §1 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organy powinny uwzględnić wskazaną w niniejszym uzasadnieniu interpretację przepisu art. 89 u.g.h i poczynić wskazane ustalenia celem dokonania prawidłowej kwalifikacji czynu przypisanego spółce w związku z naruszeniem u.g.h, przy jednoczesnym uwzględnieniu rozważań Sądu dotyczących ustalenia wysokości kary pieniężnej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., mając przy tym na względzie wysokość uiszczonego przez Spółkę wpisu, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, będącym radcą prawnym, ustalone zgodnie z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania, w tym wynagrodzenie dla pełnomocnika - w wysokości 1/4 stawki przewidzianej w § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną, ze skargi spółki z o.o. H na decyzję o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanym z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym – ze sporządzeniem skargi do Sądu, której treść jest analogiczna jak w sprawach uprzednio rozpatrywanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wniesionych ze skargi Spółki H sp. z o.o.