II SA/Op 124/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska – spr. Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę w całości. Decyzją nr [...], z dnia 25 maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu powołując się na art. 8, art. 117, art. 129 ust. 1 i 3, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także jako ustawa o grach hazardowych lub ustawa), oraz na § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm.) cofnął rejestrację nr [...], automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], należącego do A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], dalej także jako Spółka. Podstawą do podjęcia takiego rozstrzygnięcia były ustalenia organu, poczynione w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w szczególności w postaci protokołu kontroli nr [...] z dnia 13 kwietnia 2010 r. oraz opinii biegłego sądowego R. R. z dnia 2 września 2010 r. Strona nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, wniosła odwołanie, zarzucając błędy w ustaleniu stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 180 § 1, w związku z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisów § 7 oraz 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z opinii innej jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów, ewentualnie z opinii innego biegłego sądowego, jak również o przeprowadzenie rozprawy celem przesłuchania i skonfrontowania powołanego w toku postępowania biegłego sądowego z autorami pozytywniej opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] oraz przesłuchania A. T. i funkcjonariuszy Urzędu Celnego przeprowadzających kontrolę automatu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, nie znajdując podstaw, aby przychylić się do odwołania, przekazał je Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu wraz z ustosunkowaniem się do zarzutów oraz aktami sprawy, celem rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Postanowieniem z dnia 27 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, poprzez zlecenie jednostce badającej przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu [...] [...]. W dniu 10 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu przekazał opinię nr [...], z dnia 1 stycznia 2014 r., wykonaną przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], działające jako upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 24 czerwca 2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 25 maja 2011 r. nr [...], w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. nr 4 poz. 27, ze zm.), warunkiem prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było uzyskanie przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownego zezwolenia oraz posiadania jak właściciel, automatów do gier, które wymagały dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania. W ustawie o grach i zakładach wzajemnych, w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. do 6 marca 2009 r., kwestia rejestracji automatów została określona w art. 15b ust. 4, który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zaś w art. 16 ww. ustawy zawarto delegację, upoważniającą Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. nr 102 poz. 946), w rozdziale 3, Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier, określił szczegóły rejestracji automatów. Organ odwoławczy przywołał przepisy rozporządzenia dotyczące kwestii dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (§ 7, § 8 ust. 5, § 9 ust. 2). Wskazał, że stosownie do brzmienia przytoczonych przepisów została wydana opinia techniczna, zawierająca wyniki badania, poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych z dnia 29 września 2008 r., nr [...], wykonanego przez jednostkę badającą Politechnika [...]. Wyjaśnił, że we wskazanej opinii stwierdzono, że badane automaty do gier o niskich wygranych spełniają wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z opinią jednostka badająca założyła plomby rejestracyjne na pokrywie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programy gry, oraz na pokrywie zamykającej dostęp do liczników elektromechanicznych. Przypomniał, że przedmiotowy automat został przez Ministra Finansów zarejestrowany w dniu 3 lutego 2009 r., na okres 6 lat, ze wskazaniem miejsca eksploatacji ([...] ul. [...]), wskazał również numer zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, właściwego do miejsca użytkowania automatu i datę jego wydania (29 września 2008 r.) oraz nr poświadczenia rejestracji – [...]. Dyrektor Izby Celnej w Opolu podał, że w wyniku przemieszczenia przedmiotowy automat, z dniem 25 lutego 2009 r., zmienił lokalizację punktu gier na: "[...] przy ul. [...] w [...]" i wszedł pod władanie zezwolenia określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lutego 2006 r., nr [...], nadającą uprawnienia Spółce A na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Jednocześnie organ wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., uchyliła ustawę z dnia 29 lipca o grach i zakładach wzajemnych. Dokonała ona, m.in. zmiany definicji gry na automatach o niskich wygranych sformułowanej w art. 2 ust. 2b o brzmieniu: "Grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego", na definicję określoną w art. 129 ust. 3 nowej ustawy w brzmieniu: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Zaznaczył organ, że zgodnie z art. 143 ustawy o grach hazardowych, przepisy wykonawcze wydane na podstawie upoważnień określonych w uchylonej ustawie, zachowały swoją moc, do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień określonych w nowej ustawie oraz nadmienił, że najistotniejsze zmiany dotyczące przepisów regulujących eksploatację i użytkowanie automatów i urządzeń do gier zostały poczynione ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 134 poz. 779). Po przytoczeniu regulacji zawartych w ww. ustawie, organ odwoławczy zrelacjonował stan faktyczny sprawy. Zaakcentował, że jeszcze przed zmianą ustawy o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której dokonano w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych. Treść protokołu z dnia 24 marca 2010 r., nr [...], wskazuje, iż na mocy czynności kontrolnych nie stwierdzono czy wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przeprowadzono bowiem gry. Jak wynika z protokołu kontroli - w jej trakcie pracownik lokalu oświadczył, iż nie posiada kluczy do automatu, w związku z czym nie kontrolowano plomb założonych przez jednostkę badającą z uwagi na brak dostępu do wnętrza automatu. W trakcie czynności zatrzymano i zabezpieczono automat ośmioma plombami naklejkowymi. Po czym oddano na przechowanie pracownikowi zatrudnionemu w miejscu kontroli. Dodał organ, że kolejną kontrolę przeprowadzono w dniu 13 kwietnia 2010 r. W trakcie tej kontroli przeprowadzono wewnętrzne oględziny automatu, stwierdzając, m.in. brak plomby na pokrywie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry, która powinna się tam znajdować, zgodnie z opinią poprzedzającą rejestrację nr [...] z dnia 29 września 2008 r. Zaznaczył organ, że w aktach sprawy znajduje się również dowód przeprowadzony w ramach postępowania karnego - opinia nr [...], z dnia 2 lutego 2010 r. z ekspertyzy automatów przeprowadzonej w dniu 17 lipca 2010 r. przez biegłego sądowego R. R. W opinii tej biegły wskazał, iż jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł oraz wskazał na rodzaj gier oraz, jakie wygrane możliwe są do uzyskania. We wnioskach końcowych biegły uznał, iż badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu II instancji, brak plomby zabezpieczającej przed ingerencją na płycie logicznej może wskazywać na ingerowanie w sposób działania automatu. Natomiast wskazanie w opinii biegłego, iż wygrana na automacie może przekroczyć równowartość 60 zł wskazuje na niezgodność z przepisami ustawy o grach hazardowych. Według Dyrektora Izby Celnej w Opolu, w związku z powyższymi okolicznościami powstało uzasadnione podejrzenie, iż przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Argumentował, że jak wynika z treści art. 23b ustawy jedynym środkiem dowodowym służącym do wykazania czy automat spełnia warunki ustawowe jest badanie sprawdzające przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą. Z tego względu dla przedmiotowego automatu przeprowadzono badanie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, w następstwie czego wydana została opinia z badań sprawdzających nr [...]. W opinii tej określono wynik badań jako "negatywny". Jak wynika z opinii, podczas uruchomiania programu gier na ekranie automatu wyświetlił się komunikat błędu "61-EO-RAM Error" "!! DATA-WARNINGÜ". Ww. błąd uniemożliwiał uruchomienie programu gier w trybie umożliwiającym przeprowadzenie badań w zakresie: wartość minimalnej jednorazowej wygranej, wartość maksymalnej jednorazowej wygranej, maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości jednego punktu. Tym samym jednostka badająca, z uwagi na błąd programu zainstalowanego w automacie, nie potwierdziła wcześniejszych ustaleń poczynionych przez biegłego sądowego. Natomiast zbadano przedmiotowy automat pod kątem pozostałych wymagań ustawowych. Jak wynika z tej opinii automat nie spełniał warunku wyposażenia w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Nadto stwierdzono, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych bez naruszenia plomby zabezpieczającej jednostki badającej, poprzez wybranie opcji RAM CLEAR na stronie serwisowej 9.3. W ocenie jednostki badającej, niespełnienie powyższego warunku nastąpiło również poprzez brak zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszenia plomby zabezpieczającej jednostki badającej. W kontekście przedstawionych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej uznał, że zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134 poz. 779), "przepisy art. 23 ust. 1b ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się również do automatów o niskich wygranych eksploatowanych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 do czasu wygaśnięcia zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Automat o niskich wygranych powinien być ponadto wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, który pozwala na ustalenie kwoty uzyskanych przychodów i nie wpływa na przebieg i rezultat gry." Podkreślił, iż ww. rozwiązanie ustawowe stanowi odpowiednik wymogu wskazanego uprzednio w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia badanie poprzedzające rejestrację obejmowało również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier - w przypadku automatu do gier albo uzyskanych przychodów - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych. Zatem, również na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów, które winna stosować jednostka badająca wydająca w sprawie opinie nr [...], z dnia 29 września 2008 r., przedmiotowy automat powinien spełniać ww. wymóg. W dalszej kolejności organ odwoławczy wywodził, że ustawodawca przewidział sytuację, w której pomimo pozytywnej opinii jednostki badającej automat nie będzie spełniał wymogów ustawowych. W takim przypadku, zgodnie z procedurą wynikającą z ustawy dowodem potwierdzającym zgodność automatu z wymogami ustawowymi jest nie pozytywna opinia wydana pierwotnie przez jednostkę badającą, ale badanie sprawdzające wykonane na zlecenie organu. W tej sytuacji organ prowadzący postępowanie nie musi wykazywać wadliwości pozytywnej opinii wydanej uprzednio, ale rozstrzyga na podstawie nowo sporządzonej opinii w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu. W odniesieniu do stanu faktycznego zaakcentował, iż z dniem 31 grudnia 2014 r. utraciła ważność opinia techniczna zawierająca wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych z dnia 29 września 2008 r., zaświadczająca spełnienie przez automat o nr [...] wymogów technicznych. Dlatego też, wraz z utratą ważności pozytywnej opinii przedrejestracyjnej, stanowiącej podstawę/warunek rejestracji automatu, zachodziła potrzeba cofnięcia poświadczenia rejestracji, z uwagi na brak udokumentowania spełnienia przez automat warunków określonych w ustawie. Mając jednak na względzie opinię z badań sprawdzających nr [...] z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, iż automat nr [...] nie spełnia ustawowego warunku określonego w 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, tj. nie jest wyposażony w system trwalej rejestracji i zapamiętywania danych, który pozwala na ustalenie kwoty uzyskanych przychodów i nie wpływa na przebieg i rezultat gry. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 24b ustawy o grach hazardowych organ celny zobowiązany był do cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się również do zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...], Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie przez organ II instancji decyzji naruszającej prawo; naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez oparcie ustalenia co do niespełnienia przez automat o niskich wygranych [...] wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. opinii Izby Celnej w [...] "z rzekomego" badania sprawdzającego, podczas gdy, zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna w [...] nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów, gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw, wobec nieprzedłożenia przez Izbę Celną w [...] Ministrowi Finansów w zawitym terminie wskazanym w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej - właściwego certyfikatu akredytacji w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz. 935 ze zm.), upoważnienie to wygasło z mocy samego prawa z upływem dnia 14 lipca 2012 r. Nadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej ustawę o grach hazardowych oraz w zw. z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną wykładnię, polegającą "na wadliwym przyjęciu, że jeśli organ opiera decyzję na dowodzie z opinii jednostki podającej się za jednostkę badającą - o jakim mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych - zarejestrowanego automatu, a strona w toku postępowania przedkłada dowody świadczące o tym, że jednostka, która przeprowadziła takie badanie, przed badaniem automatu, utraciła status jednostki badającej z mocy samego prawa - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawę o grach hazardowych, organ może przyjmować mimo to, że taka jednostka posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeśli widnieje nadal jako upoważniona jednostka na liście publikowanej przez Ministra Finansów na stronie internetowej, zgodnie z art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy lista, o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych kreuje co najwyżej domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na liście jest upoważniona, mogące być obalone przez stronę postępowania, poprzez przedłożenie dowodów na okoliczności świadczące o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2011 r., powodujących wygaśnięcia upoważnienia takiej jednostki z mocy prawa". Formułując powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dodatkowo, powołując się na art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, w tym protokołów z przesłuchania przed Dyrektorem Izby Celnej w [...] w charakterze świadka A. C. na okoliczność przyznania przez niego, że przyjęcie założenia interpretacyjnego, iż ramy jednej gry na automacie o niskich wygranych wyznacza pobranie punktów z licznika kredyt, sprawia, że badane przez niego automaty spełniałyby kryterium "stawki za udział w jednej grze", a udzielenie przez A. C. odpowiedzi negatywnych co do spełniania kryterium "stawki" było zdeterminowane pytaniami organu dochodzeniowego; kolejnego protokołu z przesłuchania A. C. przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], na okoliczność przyznania przez tego świadka, że wyłącznym źródłem pochodzenia punktów na liczniku "bank" w badanych przez niego automatach są wygrane w grach, a osiągnięcie wygranej, następnie jej zaryzykowanie i utracenie, nie jest "stawką za udział w jednej grze", protokołów rozpraw przed sądem karnym w [...] i [...], a także wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi w ramach tej kontroli następuje jedynie wówczas, gdy zaskarżony akt narusza prawo w sposób określony w ostatnio cytowanej ustawie. W przypadku zaskarżenia decyzji Sąd zobowiązany jest zgodnie z art. 145 P.p.s.a. do jej uchylenia - jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza natomiast nieważności takiej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki przewidziane w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie Sąd tego rodzaju wad i uchybień nie stwierdził, co przesądziło o oddaleniu skargi. Przedmiotem skarżonej decyzji jest cofnięcie dokonanej w dniu 3 lutego 2009 r. rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], na podstawie art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako ustawa o grach hazardowych) Zgodnie z tym ostatnim przepisem przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Spór w sprawie sprowadza się do oceny spełnienia przesłanek cofnięcia zezwolenia w zakresie prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach i zastosowania przez organ art.138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem organ właściwy, w drodze decyzji, cofa zezwolenie, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych stanowi, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Podkreślić należy, że art. 23a) – 23f) dodane zostały do ustawy o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779 – zwanej także dalej nowelą) i weszły w życie 14 lipca 2011 r. Dotyczą one rejestracji, eksploatacji i badania automatów i urządzeń do gier. W art. 23 d zawarta została delegacja do wydania rozporządzenia określającego szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Z art. 23a ust. 3 ustawy wynika, że rejestracja urządzenia do gry lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, co potwierdzać ma opinia jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów (art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Takie jednostki, posiadające specjalne upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, określa art. 23f, ich wykaz publikowany jest na stronie internetowej ministerstwa. W świetle tych uregulowań wyłącznie opinia jednostki badającej może być dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Podstawą wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie były wyniki kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w Opolu i dokonanego w jej trakcie eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry na automacie o niskich wygranych, który ujawnił, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W trakcie kontroli w dniu 24 marca 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu nie stwierdzili, czy wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. jest wyższa niż określono w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, nie przeprowadzono bowiem gry, z uwagi na brak dostępu do wnętrza automatu. Natomiast w trakcie kolejnej kontroli w dniu 13 kwietnia 2010 r. (protokół nr [...], przeprowadzono wewnętrzne oględziny automatu, stwierdzając brak plomby na pokrywie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry, która powinna się tam znajdować, zgodnie z opinią poprzedzającą rejestrację nr [...] z dnia 29 września 2009 r. Zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 marca 2012 r. przeprowadzone zostało następnie badanie sprawdzające automatu [...] przez upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która w swojej opinii wykazała, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych pozwalających na ustalenie kwoty dochodu i przychodu automatu. Brak jest zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań. Stwierdzono możliwość zmiany tych wskazań bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników i bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej. Ponadto sama obudowa płyty logicznej i liczników nie zapewnia zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz (złącza urządzeń są niezabudowane). Stwierdzono również wymianę w automacie liczników elektromechanicznych (wykazanych w opinii technicznej stanowiącej podstawę rejestracji automatu) na liczniki elektroniczne (LCD) bez dostarczenia odpowiedniej opinii technicznej. Stwierdzono niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje zamieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Okoliczności te wskazują jednoznacznie, że zarejestrowany automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Wymogi te określa szczegółowo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312), wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23d ustawy o grach hazardowych. Należy podkreślić, że dla cofnięcia rejestracji wystarczające jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie o grach hazardowych. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy automat utracił w trakcie eksploatacji cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier (por. m. in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2.09.2014 r., II SA/Bk 566/14, Lex Nr 1513084, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.07.2014 r., I SA/Po 114/14, Lex Nr 1490077). WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 13.04.2012 r., II SA/Rz 34/12, Lex Nr 1145868 zwrócił przy tym uwagę, że możliwość cofnięcia rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem powiązana jest ściśle z brakiem spełnienia warunków określonych w ustawie, a nie z brakami dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. W wyroku tym Sąd podkreślił, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności nie narusza Konstytucji RP, zwłaszcza chronionej nią zasady wolności gospodarczej, żadna wolność nie ma bowiem charakteru absolutnego, a to oznacza, że może być ograniczona przez ustawę. Stanowisko to w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie zgromadzone dowody potwierdziły, że automat [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], nie spełnia wymagań określonych w ustawie o grach hazardowych, a to obligowało organ do wydania decyzji o cofnięciu jego rejestracji zgodnie z treścią art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Zasadniczy zarzut skargi dotyczy poczynienia przez organ odwoławczy ustaleń w zakresie spełnienia przez przedmiotowy automat wymogów ustawowych na podstawie opinii Laboratorium Izby Celnej w [...], która w momencie zlecenia jej badania przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, a przede wszystkim w czasie przeprowadzenia badania i wydawania opinii, nie miała - w ocenie skarżącej Spółki - ważnego upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć przyjdzie, że ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 ustawie o grach hazardowych warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. Z tego względu, stosownie do art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1) - 4) tego przepisu. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1)-4) potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4). Na podstawie art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3), a także bezstronności (art. 23f ust. 4), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Sprawdzenie, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych należy do Ministra Finansów i dokonywane jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została natomiast przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Brak ustanowienia przez ustawodawcę wymogu formy decyzji administracyjnej dla udzielenia jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gry nie oznacza, że organy muszą ustalać w każdym postępowaniu, czy jednostka badająca prawidłowo otrzymała upoważnienie od Ministra Finansów, albo czy nie utraciła przymiotów, które były przesłankami udzielenia upoważnienia. Przeciwnie, z art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych uprawniony jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana dla potrzeb konkretnej sprawy przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Odnosi się to zarówno do treści wniosku o wydanie upoważnienia, jak i do wymaganych przy jego składaniu przez jednostkę badającą dokumentów. Powyższe oznacza, że strona nie może kwestionować badania sprawdzającego, dokonanego dla potrzeb konkretnej sprawy przez upoważnioną jednostkę badającą, co trafnie i szczegółowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji wykazując, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Izba Celna w [...] została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z 8 kwietnia 2011 r. Nr [...]. W tym miejscu wskazać również należy, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. stanowiąc, że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w ww. przepisie miał być adekwatny do przeprowadzania badań automatów do gier, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23f ust 1 pkt 2 ww. ustawy. W związku z powyższym, twierdzenie strony skarżącej o nieposiadaniu uprawnień (akredytacji) przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań automatów i urządzeń do gier, należy uznać za bezpodstawne. Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na spornym automacie oraz jego stanie technicznym - Dyrektor Izby Celnej w Opolu działał na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odniósł się do wnioskowanych przez skarżącą dowodów, dokonał ich merytorycznej analizy oraz oceny. Obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. Nie można uznać za uchybienie prawne, odmiennej od strony, oceny dowodów oraz stanu faktycznego, dokonanej przez organ, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną subsumpcją prawną stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zobowiązany jest ponadto wyjaśnić, iż nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej, złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, działał na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (tak również: B. Dauter /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 257 i powołany tam wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00). Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.