II FSK 301/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 642/14 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 301/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. określił zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006, korygując koszty uzyskania przychodów udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Dnia 24 września 2013 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, powołując się na nowe okoliczności i dowody, ujawnione podczas procesu karnego przeciwko jej prezesowi; zarazem na podstawie art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wniosła o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji, stwierdzając, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo jej uchylenia. W zażaleniu skarżąca podniosła, że błędnie przyjęto, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na wstrzymanie wykonania decyzji, jako że jego właściwa analiza wskazuje na prawdopodobieństwo jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy, wskazując, że przesłankę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej stanowi prawdopodobieństwo jej uchylenia wskutek wznowienia postępowania, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, co w oczywisty sposób zaprzeczyło prawdopodobieństwu jej uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła, że z naruszeniem art. 246 § 1 O.p. pominięto, iż prawomocne uniewinnienie prezesa jej zarządu w sprawie karnej, w której zarzuty oparto na ustaleniach stanowiących podstawę wydania wymiarowej decyzji ostatecznej, wskazuje na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji, której dotyczy wniosek o wstrzymanie wykonania. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) dowodu z dokumentu urzędowego w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi, akcentując jego znaczenie w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prowadzące do zaprzeczenia tezie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że jedyną przesłanką wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej jest prawdopodobieństwo jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Skoro w dacie rozstrzygania o wstrzymaniu wykonania decyzji była już wydana decyzja o odmowie jej uchylenia po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, przesłanka prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie występowała; co więcej, rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania decyzji pozostawałoby w sprzeczności z rozstrzygnięciem odmawiającym jej uchylenia. Tym samym zawarty w skardze wniosek dowodowy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i został oddalony. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, poprzez brak rozważenia skutków, jakie niesie za sobą prawomocny wyrok uniewinniający prezesa zarządu A. J. w sprawie karnej, prowadzonej z oskarżenia inspektora kontroli skarbowej w oparciu o ustalenia faktyczne i prawne, zawarte w decyzji ostatecznej, której uchylenia żąda skarżąca w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną; - art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 246 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: u.k.s.) poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 marca 2014 r., w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wyrok Sądu Okręgowego, mocą którego prawomocnie uniewinniono prezesa zarządu A. J. od stawianych mu zarzutów, wskazuje na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r., przy czym wyrok uniewinniający dotyczył tego samego okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła wskazana wyżej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.; powyższa okoliczność wskazuje, że w toku prowadzonego uprzednio postępowania, w wyniku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 30 grudnia 2011 r. wyżej wymienioną decyzję, niesłusznie przyjęto, iż doszło do podważenia domniemania zawartego w art. 193 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wynikającą z art. 246 § 1 O.p. przesłanką wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej jest prawdopodobieństwo jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Prawdopodobieństwo to skarżąca Spółka wyprowadza z faktu prawomocnego uniewinnienia prezesa jej zarządu od zarzutów postawionych w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, które doprowadziło do wydania decyzji, której wstrzymania wykonania się domaga. Skarżąca pomija jednak, że w dacie rozstrzygania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja o odmowie uchylenia tej decyzji po wznowieniu postępowania. Jakkolwiek decyzja wydana po wznowieniu postępowania w dacie rozstrzygania wniosku o wstrzymanie wykonania nie była jeszcze ostateczna, niemniej w takiej sytuacji przesłanka prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania w sposób oczywisty nie występowała, skoro zagadnienie prawdopodobieństwa uchylenia tej decyzji zostało już negatywnie rozstrzygnięte. Przechodząc do omówienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej wyznacza strona wnosząca tę skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 P.p.s.a.), przez co należy rozumieć wskazanie przepisu, którego naruszenie zarzuca, z precyzyjnym jego oznaczeniem, to jest wskazaniem numeru jego artykułu, paragrafu, punktu, itd. Zarazem, ze względu na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w żadnym zakresie uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych, przytoczonych przez stronę. Chybiony jest zatem dwukrotnie postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1c" P.p.s.a., ponieważ przepisu takiego nie ma. Art. 145 § 1 P.p.s.a. dzieli się bowiem tylko na trzy punkty (1, 2 i 3) i nie ma wśród nich punktu 1c. Być może skarżąca miała na myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ale takiej podstawy kasacyjnej nie wskazała. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak rozważenia skutków, jakie niesie za sobą wyrok karny. Po pierwsze, brak rozważenia przez wojewódzki sąd administracyjny określonych argumentów strony winien być zwalczany zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe uzasadnienie wyroku, a takiego zarzutu nie postawiono. Po drugie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozważył zagadnienie braku wpływu wyroku sądu karnego na rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku (s. 8, akapit 2). Po trzecie, omawiana kwestia nie wiąże się w żaden sposób z ewentualnym naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż skarżąca nie twierdzi, ażeby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok bez zamknięcia rozprawy lub nie na podstawie akt sprawy (a więc opierając się na materiale nie udokumentowanym w aktach sprawy lub pomijając materiał zawarty w tych aktach); jeżeli skarżącej chodziło o nieuwzględnienie skutków wyroku w sprawie karnej, to jest w błędzie, ponieważ zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny skutki te rozważyły – tyle, że nie po myśli skarżącej. Po czwarte, kwestia ta nie wiąże się także z art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną; tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ani nie wyszedł poza granica sprawy, ani nie miał okazji orzekać poza zarzutami i wnioskami skargi. Nie można się więc także zgodzić z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem, że organy podatkowe naruszyły art. 246 § 1 O.p., gdyż wbrew twierdzeniu skarżącej do przepisu tego zastosowały się i rozstrzygały zgodnie z jego dyspozycją. Uchyla się od zbadania zarzut, że organy te w nieuprawniony sposób przyjęły, że doszło do podważenia domniemania zawartego w art. 193 O.p., ponieważ wspomniany przepis dzieli się na osiem paragrafów, toteż nie wiadomo, który konkretnie przepis stanowi podstawę kasacyjną; w każdym razie nie ma uzasadnienia prawnego pogląd, że uniewinniający wyrok sądu karnego przesądza także o wartości dowodowej ksiąg skarżącej, a świadomość oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może mieć wpływ na odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, ale nie ma wpływu na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Z tego samego powodu uchyla się od oceny zarzut naruszenia art. 31 u.k.s., ponieważ i ten przepis dzieli się na trzy ustępy i nie wiadomo, który z nich stanowi podstawę kasacyjną; tego zarzutu kasacyjnego w żaden sposób zresztą nie uzasadniono. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.