II FSK 2005/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 746/15 w sprawie ze skargi W. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 746/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi W.D., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 marca 2015 r. w zakresie odmowy uznania zarzutów odnoszących się do tytułów wykonawczych [...] i umorzył postępowanie prowadzone na ich podstawie. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w stosunku do W.D. (skarżący) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - czerwiec, wrzesień - grudzień 2012 r. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły ostateczne decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2014 r. (utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2012 r.) i z dnia 10 grudnia 2014 r. (utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lipca 2014 r. określającą kwoty zwrotu podatku VAT za wskazane miesiące 2012 r.). Skarżący w dniu 26 stycznia 2015 r. wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc wykonanie egzekwowanego obowiązku - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej : u.p.e.a., oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r. odmówił uznania zarzutów za uzasadnione. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku dochodowym uznał za uzasadniony zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i umorzył postępowanie egzekucyjne w tej części. W pozostałym zakresie obejmującym wskazane na wstępie tytuły wykonawcze podzielił stanowisko organu egzekucyjnego i za bezzasadny uznał zarzuty naruszenia art. 33 ust. 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Za niezasadne w związku z tym uznał organ stanowisko skarżącego co do obowiązku doręczenia w przypadku należności egzekwowanych na podstawie tych tytułów upomnienia. W jego ocenie w tym przypadku miał zastosowanie przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494) – dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. Egzekucja prowadzona była w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - czerwiec, wrzesień - grudzień 2012 r., pozostających do zapłaty na podstawie decyzji wymiarowej Dyrektora UKS (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej) określającej kwoty przysługującego podatnikowi zwrotu podatku VAT za te okresy. Decyzją tą określony został zwrot podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej przez skarżącego w deklaracjach VAT-7, na podstawie których podatek ten w wykazanej wysokości został mu zwrócony. Tym samym, w wyniku wydania decyzji powstała zaległość podatkowa, w którą przekształcił się nienależnie przekazany zwrot podatku VAT. W treści decyzji kwoty nienależnie zwróconego podatku, jako pozostające do zapłaty zaległości podatkowe zostały określone jako różnice pomiędzy wysokością zwrotu podatku określonego przez organ podatkowy, a wysokością zwrotu podatku wynikającą z deklaracji VAT-7. Z treści decyzji wynikała zatem zarówno konieczność zapłaty nienależnie otrzymanego przez skarżącego podatku VAT, jak i jego wysokość. Stąd też, postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych, zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r., mogło zostać wszczęte bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Obowiązek zapłaty kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku powstał na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wysokość zaległości została określona w ostatecznym orzeczeniu. 1.3 Skarżący w skardze zaskarżając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy postanowienie organu egzekucyjnego zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt. 7 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej skargi. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 33 § 1 pkt. 7 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Sąd zauważył, że stosownie do art. 15 § 1 u.p.e.a. co do zasady wierzyciel przed wszczęciem egzekucji powinien wystosować do zobowiązanego upomnienie, w którym wezwie go do wykonania obowiązku. Wyjątki od tej zasady i zostały przewidziane w art. 15 § 3a oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. wydanego na podstawie delegacji z art. 15 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Sąd zauważył, że według poprzednio obowiązującego § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Na tle tej regulacji w orzecznictwie utrwalony został pogląd, że za należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia bez względu na to, czy ma ono konstytutywny czy deklaratoryjny charakter. W ocenie Sądu według obecnie obowiązującego § 2 pkt 2 rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w razie spełnienia trzech warunków: egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności oraz w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Brak obowiązku doręczenia upomnienia dotyczy, zatem tych należności pieniężnych, których wysokość została określona w orzeczeniu deklaratoryjnym. Sąd zauważył, że podstawę wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie stanowiła ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą kwoty przysługującego zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Kwoty te zostały określone w mniejszych wysokościach niż te, które były zadeklarowane przez podatnika do zwrotu w deklaracjach podatkowych VAT-7 i które zostały zwrócone przez organ podatkowy. Organ określił wysokość zwrotu podatku prawidłowo, zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Jeżeli kwota do zwrotu podatnikowi jest mniejsza niż wykazywana przez niego w deklaracjach VAT-7 i faktycznie mu wypłacona na podstawie tych deklaracji, to nienależnie zwróconą kwotę (nadwyżkę nad prawidłową kwotą do zwrotu) podatnik powinien zwrócić organowi podatkowemu bez wydawania odrębnej decyzji. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie w tytułach wykonawczych co do zasady ujęte zostały kwoty zaległości stanowiące różnicę pomiędzy wysokością VAT (do zwrotu na rachunek bankowy) zadeklarowaną przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. (który został mu zwrócony), a wysokością należnego mu zwrotu VAT, określonego przez organ podatkowy decyzją wymiarową. Kwoty tak wyliczonych różnic są nienależnie zwróconym podatkiem. Wynikają one co do wysokości jedynie pośrednio z treści decyzji wymiarowej i nie zostały wykazane w niej wprost jako zaległości podatkowe, bowiem z decyzji wprost wynikają jedynie prawidłowo określone należności do zwrotu. Natomiast różnice wyliczone przez organ są zaległościami podatkowymi, pozostającymi do zapłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W takiej sytuacji wszczęcie egzekucji powinno być poprzedzone doręczeniem upomnienia. Jeżeli decyzja wymiarowa określa kwoty zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowane przez podatnika i faktycznie jemu zwrócone, to decyzja taka nie umożliwia wszczęcie, bez doręczenia upomnienia, egzekucji zaległości zrównanej z zaległością podatkową na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie spełnia przesłanki z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Egzekucja taka dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu. Wysokość należności wynika bowiem z obliczenia różnicy między podatkiem zwróconym na podstawie deklaracji podatnika i prawidłowym podatkiem do zwrotu, którego wysokość określona jest w decyzji wymiarowej. W takiej decyzji nie jest określona wysokość zaległości podatkowej, lecz prawidłowa wysokość podatku do zwrotu, co stanowi jedynie podstawę do prawidłowego obliczenia zaległości podatkowej i prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego. Wobec tego, zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej przy braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), co powinno prowadzić do umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a, uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie zaskarżonym oraz orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w odpowiednim zakresie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. 2.2 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 171 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowieni Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie odmowy uznania zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego na skutek błędnego przyjęcie przez Sąd, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego konieczne było przesłanie zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a., tym samym w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie przewidziane w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie było konieczne przesłanie zobowiązanemu upomnienia gdyż organy prawidłowo zastosowały wyłączenie przewidziane w § 2 pkt 2 rozporządzenia, tym samym postanowienie wydane przez organ drugiej instancji jest prawidłowe; - naruszenie prawa materialnego tj. § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. polegające na błędnej wykładni, w świetle której przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku gdy należności pieniężne stanowiące kwoty zaległości do zapłaty przez podatnika nie wynikają wprost z decyzji wymiarowej a zostały określone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż będzie miał on zastosowanie w sytuacji gdy w sentencji decyzji wymiarowej dokonano określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a wysokość należności pieniężnych objętych postępowaniem egzekucyjnym została wskazana w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która nie wystąpiła, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano wprawdzie zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a. ale w istocie zarzucono naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. jest bowiem przepisem procesowym. Niezależnie od tego należy zauważyć, że kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy w okolicznościach sprawy, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych na wstępie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., wymagane było uprzednie doręczenie zobowiązanemu upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a. i na tym zagadnieniu koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej. W tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na odstąpienie od doręczenia upomnienia, określone w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r., co oznacza, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno być poprzedzone wystosowaniem przez organ egzekucyjny do skarżącego upomnienia o jakim mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Wypada przypomnieć, że stosownie do art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji przepis ten wprowadza zasadę poprzedzenia wszczęcia egzekucji administracyjnej upomnieniem zawierającym wezwanie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku. Jak wskazuje się w piśmiennictwie z przepisu art. 15 u.p.e.a. wyprowadzana jest ogólna zasada postępowania egzekucyjnego, zwaną zasadą zagrożenia egzekucją. Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że w komentowanym przepisie jednoznacznie wskazuje się, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem. Skutek naruszenia tej zasady jednoznacznie wynika z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne wszczęte bez wymaganego upomnienia musi zostać umorzone (por. D. Kijowski – komentarz do art. 15 u.p.e.a. w: D Kijowski (red). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Wyd. 2, Lex 2015). Należy także zgodzić się z Sądem, że w wobec takiej regulacji wyjątki od zasady powinny być ściśle określone i ściśle interpretowane. Wyjątek od tej zasady uregulowany został min. w § 3a tego przepisu, a § 5 zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, przy uwzględnieniu celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Na podstawie tej delegacji wydane zostało przywoływane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Przypadki w których dopuszczalne jest wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia określone zostały w § 2 rozporządzenia. Według istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy § 2 pkt 2 rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo interpretując ten przepis wskazał, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest spełnienie następujących przesłanek: po pierwsze przedmiotem egzekucji administracyjnej musi być należność pieniężna, a obowiązek jej uiszczenia powstał z mocy prawa, a po drugie musi zostać wydane w tym przedmiocie (przez właściwy organ) ostateczne orzeczenie, w którym to orzeczeniu zostanie określona wysokość dochodzonej należności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wypada przypomnieć, że podstawę wystawienia wobec skarżącego tytułów wykonawczych o numerach [...], była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2014 r. określającą prawidłowe kwoty zwrotu podatku VAT za miesiące styczeń – czerwiec oraz wrzesień - grudzień 2012 r. – utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2014 r. Kwoty zwrotu podatku zostały w niej określone w wysokościach niższych od zadeklarowanych przez skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za te miesiące 2012 r., a które w ustawowych terminach zostały mu zwrócone na rachunek bankowy przez organ podatkowy. Poza sporem jest to, że wspomniana decyzja wydana zostało zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, skoro skarżący w deklaracjach VAT – 7 za te okresy wykazał kwoty zwrotu podatku w nieprawidłowych, zawyżonych wysokościach. Kwoty wyliczonych różnic zwrotu podatku pomiędzy zadeklarowanymi (i zwróconymi skarżącemu) a określonymi w prawidłowej wysokości w decyzji , są nienależnie zwróconym podatkiem. Wobec tego stanowią zaległość podatkową podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zatem dochodzona zaległość podatkowa stanowi należność, której obowiązek uiszczenia powstał z mocy prawa, co oznacza wypełnienie pierwszej z przesłanek z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. Trafnie natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że nie została spełniona druga z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Wypada przypomnieć, że tą drugą przesłanką jest wydanie ostatecznego orzeczenia (tu decyzji), w którym zostanie określona wysokość dochodzonej należności ( w tym przypadku zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r.). Nie ulega wątpliwości, że stanowiąca podstawę wystawienia spornych tytułów wykonawczych przywoływana decyzja ostateczna nie jest decyzją określającą wysokość dochodzonej należności tj. zaległości podatkowej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., ani też decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już wielokrotnie wskazano wyżej, jest to natomiast decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT za te okresy. Dochodzona należność, czyli zaległość podatkowa, nie została więc określona tą decyzją, ale stanowi różnicę pomiędzy kwotami zwróconego skarżącemu podatku a prawidłowymi kwotami zwrotu podatku za wspomniane okresy. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że wszczęcie egzekucji administracyjnej w tym przedmiocie jest dopuszczalne bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, kłóciłoby się z wynikającą z art. 15 u.p.e.a. zasadą zagrożenia egzekucją oraz opisaną wyżej funkcją tegoż upomnienia i to niezależnie od tego, czy kwoty dochodzonych należności da się wyprowadzić z treści uzasadnienia decyzji. Oznacza to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji co do obowiązku organu uprzedniego doręczenia skarżącemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji przedmiotowych należności znajduje uzasadnienie w treści art. 15 § 1 u.p.ea. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014r. Wobec powyższego pozbawiony podstaw jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., jak i zarzut naruszenia § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. Ubocznie jedynie wypada zauważyć, że przywoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na poparcie stanowiska organu, orzecznictwo odnosi się do innego stanu prawnego tj. do regulacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.