I SA/Gl 51/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17, 18, art. 23 § 4, 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. z siedzibą w W. (dalej: zobowiązana, Spółka, skarżąca) uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], oddalające zarzuty wobec egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] o nr [...] i orzekło co do istoty poprzez: 1. stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawiony przez organ pierwszej instancji w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...] dotyczących: a) braku wymagalności dochodzonego obowiązku tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., b) niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności - tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., c) wykonania obowiązku - tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., d) nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 2. uznanie za bezzasadne zarzuty dotyczące: a) niedopuszczalności egzekucji z uwagi na wcześniejsze wykonanie obowiązku, b) niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...], nr [...]. Pełnomocnik zarzucił, że: 1. egzekucja podjęta została w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2009, oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej należności); 2. egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym; 3. z uwagi na to, że decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z decyzji z dnia [...] nie był wymagalny; 4. wobec braku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności egzekucja była niedopuszczalna; 5. zastosowano środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został już wcześniej wykonany, co oznacza, że egzekucja jest niedopuszczalna; 6. egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów z art. 27 u.p.e.a. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając jako organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem oddalił zarzuty wniesione przez Spółkę. Pełnomocnik Spółki w pismach z dnia 6 lutego 2015 r. oraz 23 lutego 2015 r. wniósł identycznej treści zażalenia na powyższe postanowienie. Pełnomocnik zarzucił, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż Spółka wykonała w całości decyzję z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. i nie było podstaw do zarachowania wpłaty z dnia 5 grudnia 2014 r. w sposób, z którego wynikałoby, że po wpłacie pozostaje zaległość po stronie Spółki. Podkreślono, że w postanowieniu nie przedstawiono sposobu rozliczenia wpłaty, zatem nie można zweryfikować stanowiska organu w tym zakresie. Dalej zarzucono, że do dnia podjęcia egzekucji Spółce nie doręczono wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 62 § 4 O.p. postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ mając na względzie ogólne zasady postępowania administracyjnego określone w art. 7, 8, 9, 11 K.p.a. winien wstrzymać się z egzekucją do czasu doręczenia postanowienia o zarachowaniu wpłaty. Dalej w zażaleniu pełnomocnik Spółki powtórzył zarzut braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, wskazując, że skutecznie mogło być ono doręczone jedynie Spółce, a to wobec niezłożenia pełnomocnictwa do akt sprawy rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto powielił argumentację dotyczącą zarzutu niedopuszczalności egzekucji i zarzutu niespełniania przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówił przepisy art. 33 i art. 34 u.p.e.a., wskazując, że zgodnie z § 1a tego ostatniego przepisu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Taka sytuacja występuje w zakresie zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji z uwagi na przywołaną przez pełnomocnika Spółki okoliczność braku doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zarzut ten był więc niedopuszczalny. Okoliczność skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 280/13, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08). Powyższe Sąd odniósł również do sytuacji, kiedy zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym kwestionuje prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mając na względzie, iż doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (art. 239a O.p.). Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dalej odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przyjętym orzecznictwem niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 280/13). Zawarta w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. podstawa zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczy prawnej niedopuszczalności egzekucji oraz środków egzekucyjnych. Przyczyny niedopuszczalności mają charakter formalny. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Podnoszone przez Spółkę okoliczności dotyczące wykonania obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] oraz brak nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do takich okoliczności nie mogą zostać zaliczone. Jako bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy niespełniający wymagań z art. 27 u.p.e.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawierać winien między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł egzekucyjny wystawiony w dniu [...], nr [...] wszystkie te elementy zawierał. Zarzut sformułowany przez Spółkę w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia obowiązku. Tytuł wykonawczy wyznacza podmiotowe i przedmiotowe granice egzekucji administracyjnej. Wskazując w tytule wykonawczym zawyżoną kwotę odsetek za zwłokę albo podając jako okres naliczania odsetek za zwłokę przedział czasu, w którym odsetki te nie powinny być naliczane wierzyciel w istocie błędnie zakreśla przedmiotowy zakres dochodzonego obowiązku obejmując nim obowiązek, który w części dotyczącej odsetek nie istniał w dniu wystawienia tytułu wykonawczego a także wszczęcia egzekucji administracyjnej. Sam tytuł wykonawczy pozostaje przy tym poprawny formalnie, bowiem zawiera wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu wykonania obowiązku w całości oraz podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość zdaniem Spółki, została zawyżona w tytule wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) zauważył, że istota sporu dotyczy istnienia dochodzonej zaległości w związku z wpłatą dokonaną przez Spółkę przed doręczeniem jej tytułu egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości natomiast fakt, że przed wszczęciem egzekucji organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, a następnie wydał postanowienie z dnia [...] o nadaniu decyzji z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 8 grudnia 2014 r. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Następnie w dniu [...] organ pierwszej instancji wydał natomiast postanowienie nr [...] w sprawie zarachowania wpłaty w wysokości [...] zł dokonanej przez Spółkę w dniu 5 grudnia 2014 r. przed wszczęciem egzekucji. Egzekucja została podjęta w dniu [...] (zajęcie innej wierzytelności) w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty wynikającej z postanowienia o zarachowaniu wpłaty. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty Spółka otrzymała w dniu 16 grudnia 2014 r., tj. przed wniesieniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Kwestie, które Spółka podnosi w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - tj. całkowite wykonanie obowiązku oraz nieistnienie obowiązku w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek w istocie dotyczą prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dokonanego postanowieniem w sprawie zarachowania wpłaty. Na postanowienie to służyło Spółce zażalenie, jednak Spółka nie wniosła środka zaskarżenia. Organ odwoławczy mając na uwadze brzmienie art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdził, że postanowienie z dnia [...] w istocie określające wysokość należności pozostającej do zapłaty przez Spółkę czyniło niedopuszczalnym zarzuty podniesione w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dlatego też orzekł o niedopuszczalności zarzutu wykonania obowiązku i zarzutu nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 34 § 1a u.p.e.a., przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia; 2. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której podjęta ona została w zakresie obowiązku już wykonanego, a także została podjęta na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a także 3. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono wysokość odsetek za zwłokę, także w sytuacji, w której błędnie wskazano w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że kwestia wykonania decyzji dotyczy ściśle egzekucji, choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych podejmuje się "w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", co wyłącza podjęcie egzekucji w przypadku uprzedniego wykonania obowiązku, co jednocześnie czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (wykonanie obowiązku). Kwestia wykonania obowiązku nie podlega rozstrzygnięciu w żadnym innym postępowaniu. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie jest nim również postanowienie o zarachowaniu wpłaty, gdyż wykonanie obowiązku nie jest przedmiotem takiego postanowienia, a ponadto postanowienie nie jest wydawane w "innym" postępowaniu, zwłaszcza w sytuacji, w której zostało ono doręczone już po podjęciu egzekucji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej poza zakresem jakiegokolwiek postępowania pozostaje kwestia odsetek za zwłokę, a więc także i w tym przypadku tryb zarzutów nie mógł zostać uznany za niedopuszczalny. Wbrew stanowisku organu odwoławczego o niedopuszczalności zarzutów nie może świadczyć postanowienie o zarachowaniu wpłaty, gdyż wysokość odsetek nie jest przedmiotem takiego postanowienia, a ponadto postanowienie nie jest wydawane w "innym" postępowaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy zostało ono doręczone już po podjęciu egzekucji. Uzasadniając zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. pełnomocnik skarżącej wywodził, że egzekucja była niedopuszczalna, skoro organ pierwszej instancji doprowadził do egzekucji obowiązku już wykonanego, zaś zgodnie z art. 7 § 3 u.p.e.a. zastosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został. Ponadto decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem nie podlega ona wykonaniu. Skoro w przedmiotowej sprawie egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, to zdaniem pełnomocnika uzasadniony jest również zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymóg wskazania w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Błędne oznaczenie, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędne określenie wysokości egzekwowanych odsetek za zwłokę, powodują, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Z kolei zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W ocenie sądu orzekającego unormowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego, w przypadku, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie organ ten jest jednocześnie wierzycielem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że regulacja ta służy uniknięciu dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach, dając pierwszeństwo rozpoznawania środków zaskarżenia odnoszących się do meritum sprawy. Innymi słowy, przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już, lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa omawiany przepis jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości wyboru sposobu postępowania. Zatem w wypadku, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1473/12 i z 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2487/12). Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu. Podkreślić także należy, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest ustalenie treści obowiązku obciążającego dłużnika, lecz doprowadzenie do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku (art. 1 u.p.e.a.), jednak w tym postępowaniu nie decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, gdyż takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne nie jest kolejną instancją postępowania jurysdykcyjnego. Ratio legis tego przepisu wskazuje na brak uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08). Z tych też względów zasadnie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zarzutów opartych na twierdzeniu braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zarzut niedopuszczalności egzekucji i zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku). Należy się również zgodzić z organem odwoławczym, który stwierdził niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych przez skarżącą dotyczących wykonania obowiązku oraz nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. Okoliczności będące podstawą tych dwóch zarzutów stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia - postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...], nr [...] o zarachowaniu wpłaty dokonanej przez skarżącą. Wbrew twierdzeniom autora skargi wysokość odsetek była przedmiotem tego postanowienia. Odsetki w tym postanowieniu zostały bowiem wyliczone. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał także sposób naliczania przedmiotowych odsetek, jak również wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek nie naliczono za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego t.j. od dnia 21 lipca 2014 r. do dnia doręczenia decyzji podatkowej podatnikowi w dniu [...]. Na marginesie Sąd zauważa, że taki sam okres bez odsetkowy wskazuje strona skarżąca w zarzutach. Na postanowienie z dnia [...] o zarachowaniu wpłaty skarżącej służyło zażalenie, jednakże nie skorzystała ona z przysługującego jej środka zaskarżenia. Organ odwoławczy trafnie zatem stwierdził, w pkt 1 zaskarżonego postanowienia, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zatem zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. należało uznać za niezasadny. W konsekwencji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., skoro organ egzekucyjny nie bada prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 280/13). Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy prawidłowo rozpoznał merytorycznie pozostałe zarzuty. Wymogi formalne tytułu wykonawczego określa art. 27 u.p.e.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawierać winien między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł egzekucyjny wystawiony w dniu [...], nr [...] wszystkie te elementy zawierał, co w konsekwencji oznacza, że pod względem formalnym był prawidłowy. Natomiast zarzut sformułowany przez stronę skarżącą w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia obowiązku. Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., skoro tytuł wykonawczy został sporządzony prawidłowo. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.