II FSK 3066/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 405/13 w sprawie ze E. [...] sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r. nr IPPB2/436-407/12-2/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. [...] sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. kwotę 520 (słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 405/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 7 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, który zostanie pokryty aportem w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej, spółki akcyjnej oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcje otrzymane w drodze aportu zapewnią Skarżącej nie mniej niż 51% praw głosu na walnych zgromadzeniach spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w zamian za aport w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki akcyjnej? W ocenie Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu. Operacja taka jest zwolniona z podatku na podstawie art. art. 2 pkt. 6) lit. c) tiret drugie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.), który stanowi, że "nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów". Skarżąca podniosła, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 str. 25 dalej: Dyrektywa 69/335) oraz Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r. str. 11, dalej: Dyrektywa 2008/7). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że umowa spółki osobowej, w tym spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiana - w rozumieniu u.p.c.c. - została wyłączona przez ustawodawcę spod działania wskazanych powyżej dyrektyw. Wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładów w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej stanowi zmianę umowy spółki, która będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na to, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w sprawie nie może mieć zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. Minister Finansów podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a pkt 1) i pkt 2) oraz art. 2 pkt 6) lit. c) tiret drugie u.p.c.c. w związku z przepisami wskazanych powyżej dyrektyw, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował stanowisko organu, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Konsekwencją powyższego jest stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 lit. b), art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1 lit. b), art. 5 ust. 1 lit. e), art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 1a pkt 2) i art. 2 pkt 6) lit. c) tiret drugie u.p.c.c. Istota zgłoszonych zarzutów sprowadzała się do zakwestionowania stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę osobową, w konsekwencji czego nie znajdzie do niej zastosowanie zwolnienie podatkowe w związku z wymianą akcji. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, sprowadzające się do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, a także braku bezpośredniego zastosowana w sprawie odpowiednich przepisów dyrektyw europejskich. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu w spółce komandytowo - akcyjnej mieści się w zakresie zastosowania Dyrektywy 2008/7 oraz czy spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Wskazane powyżej zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2465/13, NSA stwierdził, że "podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw [...] Zgodnie [...] z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3. ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) za spółki kapitałowe. W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69/335)". Fundamentalne znaczenie w sprawie ma również treść wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Biorąc pod uwagę poglądy zawarte w powołanych powyżej orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie uznał, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia kryteriów wskazanych Dyrektywie 2008/7 i nie może być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w powołanych powyżej orzeczeniach NSA i TS UE. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok i wydaną w sprawie interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1) tej ustawy. ----------------------- 1