I GSK 8/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1120/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1120/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej [...] od wyroku tego Sądu z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1120/15 w sprawie ze skargi ww. spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 10 września 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1120/15. W pkt 2. oddalił skargę. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: [...] – dalej: skarżąca, wnioskodawca lub spółka - zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dziewięciu samochodów osobowych marki V. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 1 lipca 2015 r. odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Dz.U. 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: upa), uznał, że wnioskodawca spełnił warunek zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Te nie były jednak zarejestrowane na terytorium kraju w myśl przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a wniosek o zwrot akcyzy został złożony z zachowaniem terminu do właściwego naczelnika urzędu celnego. Spółka nabyła w kraju prawo dysponowania pojazdami jak właściciel oraz przedstawiła dokument potwierdzający wywóz w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów w postaci listu przewozowego CMR potwierdzonego datą dostawy w polu 24. Jednakże skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że została ona wykonana w jego imieniu. Tym samym nie spełniono warunku dokonania tej dostawy przez siebie lub dokonania jej w jego imieniu, będącego jednym z kryteriów ubiegania się o zwrot akcyzy. Okoliczność ta nie wynika z przedłożonej umowy o współpracy zawartej dnia 1 stycznia 2013 r. z firmą [...] - nabywcą samochodów. Faktura sprzedaży samochodów nie może być uznana za taki dokument, gdyż wskazuje jedynie sprzedaż samochodów. W celu skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 upa muszą być spełnione łącznie. Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 10 września 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z załączonych do wniosku faktur VAT wynika, że spółka nabyła prawo rozporządzania spornymi samochodami jak właściciel, kupując je od spółki [...] W wyniku sprzedaży prawo własności pojazdów zostało przeniesione ze skarżącej na zagraniczny podmiot - spółkę [...] Z kolei z listu przewozowego CMR wynika, że spółka jako były właściciel, wydała samochody przewoźnikowi w celu dostarczenia ich nowemu właścicielowi do Niemiec. W sprawie bezsporne jest przy tym, że transport tych samochodów był zorganizowany i opłacony przez nabywcę, a więc spółkę [...] Organ II instancji akcentując autonomiczny charakter oraz faktyczny wymiar przesłanki "rozporządzania samochodem jak właściciel", nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej że zapis § 3 pkt 2 umowy o współpracy winien być bezkrytycznie respektowany tylko dlatego, że strony korzystając z cywilnoprawnej swobody zawierania umów postanowiły taki ogólny zapis umieścić w umowie. Dysponowanie prawem rozporządzania samochodami jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest pewną obiektywną okolicznością prawno-podatkowego stanu faktycznego, podlegającą ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem realiów towarzyszących konkretnej dostawie. Konfrontując umowę o współpracy z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie uznano, że omawiany wyżej zapis tej umowy nie znajduje swego odzwierciedlenia w faktycznych okolicznościach towarzyszących dostawie wewnątrzwspólnotowej. Sprzedaż samochodów i późniejsze ich fizyczne wydanie w Łodzi przewoźnikowi, spowodowało, że skarżąca przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej utraciła nie tylko formalnoprawny status właściciela pojazdów ale przede wszystkim wyzbyła się faktycznego władztwa nad nimi. To bowiem niemiecki nabywca zorganizował, zlecił i opłacił transport samochodów, a zatem przewoźnik realizował tę dostawę wewnątrzwspólnotową w imieniu i na rzecz spółki [...] Organ odwoławczy wskazał, że na gruncie przepisów akcyzowych miarodajnym kryterium oceny posiadania statusu podmiotu dysponującego prawem rozporządzania samochodem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy są konkretne okoliczności faktyczne towarzyszące dostawie. Chodzi tu o to na czyje zlecenie i koszt zrealizowano transport. Przewoźnik działa w imieniu zleceniodawcy, a zlecić przewóz samochodu może podmiot, który nim faktycznie rozporządza. W sprawie prawem rozporządzania samochodami jak właściciel dysponowała spółka [...], jako że to ona zleciła i opłaciła transport. Brzmienie § 3 pkt 2 umowy o współpracy, wskazuje natomiast, że zapis ten jest wyłącznie formalnym zabiegiem, uzgodnionym przez skarżącą z jej zagranicznym partnerem handlowym, który nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Organ II instancji podniósł, że w przypadku, gdy podmiot wydaje na terytorium kraju samochód osobowy przewoźnikowi, działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym podmiot ten przestaje rozporządzać tym pojazdem jak właściciel, a dostawa nie jest realizowana w jego imieniu. Stanowi to naruszenie przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 107 ust. 1 upa. Skargę na powyższą decyzję wywiodła spółka, którą WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1120/15 - oddalił. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, ani też w momencie ich dostawy nie rozporządzała nimi jak właściciel. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Z chwilą wydania pojazdów wskazanemu przez kupującego przewoźnikowi skarżąca utraciła nad nimi wszelkie władztwo. Postanowienie § 3 ust. 2 umowy z dnia 1 stycznia 2013 r. o rozporządzaniu przez sprzedawcę towarem w czasie transportu jak właściciel nie było faktycznie realizowane. Z chwilą wydania pojazdów przewoźnikowi, samochody zostały bowiem postawione do dyspozycji kupującego, tak aby mógł swobodnie i bez żadnych ograniczeń przejąć je w posiadanie, a sprzedający to posiadanie utracił. Zatem transakcję tę trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju, która nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt. 8 upa. Ponieważ w świetle art. 107 ust. 1 cyt. ustawy to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu. Orzekając na skutek skargi kasacyjnej spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy podniósł, że w sprawie zaistniała przesłanki nieważności postępowania. Sentencja zaskarżonego wyroku została podpisana tylko przez dwóch sędziów spośród trzech – ustawowo wymaganych – członków składu orzekającego (art. 16 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Tym samym skład sądu orzekającego nie był zgodny z przepisami prawa. Mając to na uwadze Sąd I instancji działając w trybie art. 179a w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., uchylił w punkcie I sentencji wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1120/15, zaś w pkt II oddalił skargę spółki. W ocenie WSA skarżąca wydając po sprzedaży samochody przewoźnikowi utraciła faktyczną możliwość dysponowania pojazdami w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi. Nie była ona ani zleceniodawcą transportu sprzedanych samochodów ani też nie wykazała, że był on wykonany w jej imieniu. W szczególności skarżąca nie wykazała, że to ona zleciła nabywcy zorganizowanie i opłacenie transportu w jej imieniu. Nie wynika to ani z umowy ani z żadnego innego dokumentu. Sąd I instancji podkreślił, że zapis o rozporządzaniu przez sprzedającego samochodem jak właściciel do chwili jego odbioru przez kupującego od przewoźnika, pozostał "pustym", nie zrealizowanym postanowieniem umowy bez znaczenia na gruncie przepisów podatkowych. Może stwarzać jedynie pozory wywozu pojazdów z kraju. Zatem transakcję tę trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju, która nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt. 8 upa. W ocenie WSA, w świetle art. 107 ust. 1 upa to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu. W myśl cyt. przepisu podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje, na jego wniosek, zwrot akcyzy. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 upa, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei, pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" - jako przesłanki zwrotu akcyzy - ustawodawca definiuje, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 upa). Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 upa, konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Zdaniem WSA, podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być zatem tym, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa ta jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej czynności. Spółka spełniła warunki braku wcześniejszej rejestracji tych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy, a także terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W sprawie doszło także do dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczonych samochodów, rozumianej jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 upa). Skarżąca nie była jednak w dniu dostawy właścicielem samochodów nabytych w dniach 13 marca 2014 r. , 8 kwietnia 2014 r., 18 kwietnia 2014 r., 14 maja 2014 r., 20 maja 2014r. i 21 maja 2014 r., , gdyż sprzedała je odpowiednio w dniach 12 marca 2014r ., 3 kwietnia 2014 r., 17 kwietnia 2014 r., 8 maja 2014 r., 13 maja 2014r., 14 maja 2014r. i 16 maja 2014 r. firmie z Niemiec, z którą współpracowała w zakresie sprzedaży nowych i używanych samochodów marki V. na podstawie umowy o współpracy z dnia 1 stycznia 2013 r. W § 3 ust. 1 umowy strony ustaliły, że miejscem załadunku samochodów przez przewoźnika wskazanego przez Partnera VW (kupującego), jest siedziba Dealera (sprzedawcy), a w ust. 2 postanowiono, że: "W czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer. Przeniesienie niniejszego prawa następuje poprzez podpisanie przez Partnera V. dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu". Sąd podał, że skarżąca nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została wykonana w jej imieniu, a nadto, że w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel. Przewoźnik realizujący dostawę wewnątrzwspólnotową nie działał w imieniu skarżącej a w trakcie tej dostawy strona nie dysponowała samochodami jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 upa. Pomimo bowiem zapisu § 3 ust. 2 umowy prawem rozporządzania samochodem jak właściciel podczas dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponowała firma z Niemiec. To ona zleciła i opłaciła transport, czego skarżąca spółka nie kwestionowała. Firma niemiecka była prawnym właścicielem samochodów z chwilą ich zakupu, a skarżąca z chwilą wydania samochodów przewoźnikowi, działającemu na zlecenie i koszt kupującego przestała być ich faktycznym posiadaczem. Zdaniem WSA, skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów ani też w momencie ich dostawy nie rozporządzała tymi samochodami jak właściciel. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów. W piśmie z dnia 11 maja 2015 r. oświadczyła wprost, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę za wykonaną usługę transportową, gdyż zleciła transport samochodów nabywcy tj. firmie [...]. Oznacza to, że z chwilą wydania samochodów wskazanemu przez kupującego przewoźnikowi (por. § 3 ust. 1 umowy o współpracy), skarżąca utraciła nad nimi wszelkie władztwo. Postanowienie § 3 ust. 2 umowy z dnia 1 stycznia 2013 r. o rozporządzaniu przez sprzedawcę towarem w czasie transportu jak właściciel nie było faktycznie realizowane. Z chwilą wydania pojazdów przewoźnikowi), samochody zostały postawione do dyspozycji kupującego, tak aby mógł swobodnie i bez żadnych ograniczeń przejąć je w posiadanie, a sprzedający to posiadanie utracił. Strony umowy o współpracy nie sprecyzowały co rozumieją pod pojęciem "dysponowania prawem do rozporządzania towarem w czasie transportu jak właściciel", a zwłaszcza nie wskazały, że mają na uwadze znaczenie tego sformułowania na gruncie ustawy akcyzowej. [...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej: p.p.s.a.) poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia co do tego, na jakiej podstawie WSA w Poznaniu uznał, iż wydanie towaru przewoźnikowi powoduje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, w szczególności w powiązaniu z faktem zorganizowania i poniesienia kosztów transportu II. Przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 107 ust. 1-5 u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię tych drugich przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej (nie została ona dokonana w jej imieniu), co w rezultacie doprowadziło do odmowy prawa do zwrotu akcyzy w trybie wnioskowanym przez spółkę. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, lecz sposób sformułowania zarzutów nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym, co należało uwzględnić dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, wskazaną w § 2 powołanego przepisu, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. "Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Przy tym sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną jest związany treścią zarzutów podniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz podniesioną w ich ramach argumentacją. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc wskazać konkretne przepisy prawa oraz wykazać, na czym polega ich naruszenie, a także, w przypadku naruszenia prawa materialnego –wskazać oraz wyjaśnić formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku naruszenia przepisów postępowania – wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło to w sprawie zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Dodatkowo, z uwagi na wyraźny podział podstaw kasacyjnych, zarzuty skargi kasacyjnej muszą odwoływać się do właściwych norm prawa, a więc albo o charakterze materialnym, albo procesowym. Oznacza to brak możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych w drodze podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego czy też naruszenia prawa materialnego w drodze podniesienia zarzutu o charakterze procesowym. Innymi słowy sąd nie może we własnym zakresie, niejako w zastępstwie za stronę, poszukiwać nowych podstaw kasacyjnych lub też modyfikować już istniejące. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji, dlaczego wydanie towaru przewoźnikowi należało uznać jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zgodnie z powołanym przepisem "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli wydawanych przez sądy administracyjne wyroków pod kątem, czy sporządzone przez nie uzasadnienia zawierają konieczne elementy, o których mowa w tym przepisie, a nie – zasadności przeprowadzonej przez sąd I instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Jedynie w przypadku, gdy treść uzasadnienia wyroku jest na tyle niezrozumiała, że nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej, to wówczas może on stanowić samodzielną podstawę zarzutu procesowego zmierzającego do zakwestionowania ustaleń faktycznych (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera konieczne elementy, o których mowa w § 4 art. 141 p.p.s.a. Jest ono wewnętrznie spójne oraz wyjaśnia w sposób jasny i zwięzły podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Sąd I instancji odniósł się jednoznacznie i przekonująco do kwestii podnoszonych przez stronę w zakresie podstaw odmowy zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, jako zasadniczy powód – wyzbycie się przez stronę (na moment dostawy wewnątrzwspólnotowej) prawa do rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy konieczne oraz pozwalało na zapoznanie się z tokiem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – na przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1-5 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać, że skoro zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieskuteczny, to podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji przy orzekaniu. Zgodnie z art. 107 u.p.a. "1. Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. 2. Zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu. 3. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. 4. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. 5. Organami podatkowymi właściwymi w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu ostatniej czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był ten samochód osobowy." Powołany przez wnoszącą skargę kasacyjną przepis reguluje zatem zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, wskazując wymogi, jakie musi spełnić podmiot chcący skorzystać z tego prawa. W stanie faktycznym sprawy, jak ustalił organ i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, wnosząca skargę kasacyjną nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy, a mianowicie nie wykazała, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych we własnym imieniu, jak również, że rozporządzała tymi pojazdami jak właściciel w trakcie jej realizacji. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że transport przedmiotowych pojazdów odbył się na koszt i zlecenie nabywcy tych pojazdów, przez wynajętą firmę transportową. Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 – 5 u.p.a. Ocena czy doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa może nastąpić na podstawie stanu faktycznego, który nie podlega zakwestionowaniu. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, to wadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego do określonej normy prawa. W tym wypadku nie chodzi jednak o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ten, który został ustalony przez organ podatkowy i przyjęty następnie przez WSA za podstawę orzekania. Niedopuszczalne jest zatem kwestionowanie za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ustaleń faktycznych w sprawie i kreowania ich według własnych oczekiwań, do czego jak się wydaje zmierza autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego. Na marginesie, uwzględniając treść zarzutu oraz podniesioną w jego ramach argumentację, można jedynie zauważyć, że organ podatkowy jest uprawniony badać treść umów oraz ich rzeczywistą realizację pod kątem wpływu na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. W realiach sprawy przedmiotem oceny była umowa z 1 stycznia 2013 r. zawarta pomiędzy wnoszącą skargę kasacyjną a firmą [...] o współpracy. W myśl § 3 pkt 2 tej umowy "w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje dealer, to jest skarżąca. Przeniesienie niniejszego prawa następuje poprzez podpisanie przez Partnera [...] dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu." Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, skoro zastrzegła ona sobie prawo do rozporządzania transportowanymi samochodami osobowymi jak właściciel do czasu ich dostarczenia do miejsca przeznaczenia i zapis ten jest zgodny z prawem, to organy i sąd winny ten zapis respektować, ponieważ decydującym nie jest to, kto fizycznie wywiezie samochody osobowe z Polski, ani to, kto zorganizuje i poniesie ostatecznie ciężar ekonomiczny transportu samochodów. W związku z czym wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła błąd w ocenie powołanej wyżej umowy o współpracy. Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Ocena skutków podatkowych wskazanej umowy o współpracę nie może pomijać okoliczności, które towarzyszyły jej realizacji. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, takich jak: pisma wyjaśniającego strony, listu przewozowego CMR oraz faktur VAT sprzedaży samochodów osobowych nabywcy niemieckiemu, należy wnioskować, że prawo własności pojazdów jak i prawo rozporządzania (po wydaniu pojazdów przewoźnikowi) tymi pojazdami należało do niemieckiego nabywcy. Ustalenia te pozostają zatem w sprzeczności z zapisem § 3 pkt 2 powołanej wyżej umowy. Nadto należy zauważyć, że zgodnie ze wspomnianą umową wydanie towaru miało być potwierdzone zapisem w liście CMR oraz protokołem wydania. Strona oprócz faktur przedstawiła list przewozowy. Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji CMR list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przewoźnika. Według art. 6 Konwencji CMR list przewozowy powinien zawierać dane nadawcy i przewoźnika. Brak lub utrata listu przewozowego oraz inne nieprawidłowości nie wpływają jednak na istnienie ani ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji CMR. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Niemniej jednak fakt wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza o ustaleniu tego faktu. Może on być weryfikowany i podważany innymi dowodami, co oznacza, że w przypadku pojawienia się wątpliwości jego wiarygodność powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Odbiorca, podobnie jak i nadawca, wykonują prawo rozporządzania towarem (przesyłką) jako własne, niepochodzące od innej osoby, które nie musi być pochodną prawa własności. Zawarte w liście CMR określenie "nadawca" odnosi się do osoby, fizycznej lub prawnej, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa i na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. W świetle art. 12 ust. 1 Konwencji CMR nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że umowę przewozu zawarł nabywca samochodów osobowych, to należy przyjąć, że w czasie transportu wnosząca skargę kasacyjną nie dysponowała prawem do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, a tym samym nie został spełniony jeden z zasadniczych warunków zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, określonych w art. 107 ust. 1-5 u.p.a. Ponieważ konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, istotne jest wykazanie tej dostawy przez stronę. Innymi słowy, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Tak więc, tylko faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu. Tymczasem dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że faktyczna więź strony z samochodami osobowymi ustała wraz z przekazaniem ich przewoźnikowi do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego, na koszt nabywcy, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów osobowych dokonana była przez nabywcę niemieckiego we własnym imieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności zorganizowania transportu podjęte przez nabywcę, który również poniósł koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu, nie mogą być uznane za dokonanie przez stronę dostawy we własnym imieniu lub zlecenie jej we własnym imieniu (tak też NSA w wyroku z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 729/16). Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 2700 zł.