I FSK 921/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 947/15 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o. o. w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. i styczeń, luty i marzec 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 947/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. Z. ( dalej "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 czerwca 2015 r., w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "Y." ( dalej "Spółka") w podatku od towarów i usług za niektóre kwartały 2009 r. i styczeń, luty, marzec 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne grudzień 2008 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 3 listopada 2014 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za wskazane wyżej zaległości wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. 3. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w L.. W ocenie organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, przewidziane w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), nie zaistniały natomiast przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności. 4. Sąd rozpoznając skargę strony uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił. Sąd ten uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów, że zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki przewidziane w art. 116 § 1 i 2 O.p., a także że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tejże Spółki. Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu Spółki, gdy powstały zobowiązania w podatku VAT i podatku dochodowym, wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, funkcję tę pełnił od 15 czerwca 2009 r. aż do wydania zaskarżonej decyzji. Zaistniała również bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, potwierdzona wydaniem 20 grudnia 2013 r. postanowienia o umarzeniu postępowania egzekucyjnego. W kwestii oceny wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno, ponieważ z akt sprawy wynika, że już od stycznia 2011 r. spółka zaczęła mieć problemy z zaległościami podatkowymi natomiast wniosek złożono dopiero 9 kwietnia 2013 r., który został oddalony z uwagi na brak majątku spółki. W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie ani nie wskazał majątku, z którego egzekucja przedmiotowych zaległości byłaby możliwa. 5. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Dyrektor dokonał błędnej oceny materiału dowodowego a w konsekwencji błędnych ustaleń co do daty wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, a w rezultacie także co do terminu, w którym skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o upadłość; w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym dokonano błędnego założenia co do istnienia winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość w terminie 14 dni licząc od dnia objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki, bez przeprowadzenia w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego; złożenie to sprowadza się do utożsamienia niedochowania należytej staranności pracowników Spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, z winą skarżącego w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość we wskazanym przez Dyrektora terminie, ocenianym jako właściwy do zgłoszenia upadłości. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej poczynić należy kilku uwag ogólnych dotyczących wymogów skargi kasacyjnej i zakresu związania jej podstawami, albowiem znajdują one przełożenie na kontrolę zaskarżonego wyroku. Regulacja art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wskazująca na zakres rozpoznania sprawy, wyznaczony granicami skargi kasacyjnej, oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. Poza bowiem przypadkami nieważności, które w sprawie tej nie występują Naczelny Sąd Administracyjnymi związany jest granicami skargi kasacyjnej. W konsekwencji sąd kasacyjny nie jest uprawniony do ingerowania w sformułowanie podstaw kasacyjnych, ani ich uzupełniania, czy też domyślania się intencji sporządzającego skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz szczególnymi dla tego środka zaskarżenia, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe powołanie podstawy kasacyjnej, polega na wskazaniu tego przepisu ustawy, który został naruszony oraz wyjaśnieniu na czym polegało to naruszenie i jak wpływało na wynik sprawy. 7.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została, jak wynika z treści sformułowanych w niej zarzutów, jedynie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania. Jej autor wskazał bowiem w ramach pierwszego zarzutu na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to naruszenie wiąże z błędną oceną materiału dowodowego w związku z błędnymi ustaleniami co do daty wystąpienia przesłanki upadłości Spółki. W drugim zarzucie wskazano na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. upatrując naruszenie tych przepisów w błędnym założeniu co do istnienia winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość w terminie 14 dni licząc od dnia objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu bez przeprowadzenia w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego. 8.1. Odnosząc się do pierwszego z wskazanych wyżej zarzutów stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca skarżący nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że najpóźniej 29 czerwca 2009 r. skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący kwestionując to stanowisko powołuje się na dane wynikające z wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 8 kwietnia 2013 r. Tymczasem dane te uwzględniały jedynie wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z jednej tylko decyzji z 25 marca 2013 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Nie uwzględniały natomiast zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, które wynosiły : za kwiecień 2008 r. - 22.913 zł., za maj 2008 r. - 110.892 zł., za czerwiec 2008 r. 144.707 zł., za lipiec 2008r. - 62.594 zł., za sierpień 2008 r. - 124.835 zł., za wrzesień 2008 r. - 185.111 zł., za październik 2008 r. 93.058 zł., za I kwartał 2009 r. 5.154 zł., za II kwartał 2009 r. – 33.118 zł., za III kwartał 2009 r. 17.740 zł., za IV kwartał 2009 r. – 258. 476 zł. Także w następnych miesiącach istniały zaległości w podatku. VAT. To, że zostały one określone w późniejszych decyzjach nie oznacza, że nie powinny one mieć wpływu na ocenę sytuacji finansowej Spółki i określenia daty wystąpienia przesłanek niewypłacalności. 8.2. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT i w podatku dochodowym zgodnie z treścią art. 21 §1 O.p. powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku podatku VAT jest to moment dostawy towarów, czy usług, w odniesieniu do podatku dochodowego osiągnięcie określonego przychodu. Decyzja wydana w odniesieniu do tych podatków na podstawie art. 23 § 3 O.p. jest decyzją deklaratoryjną , określa ona zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości i to tylko w przypadkach wskazanych w art. 23 § 3 O.p., w tym między innymi, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji sporządzonej przez podatnika. Oceniając sytuację finansową Spółki w poszczególnych okresach należy uwzględniać więc zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 23 § 3 O.p. bez względu na to kiedy takie decyzje zostały wydane. Obrazują one bowiem rzeczywistą sytuację finansową spółki w danym okresie czasu. Za chybione uznać w związku z tym należy argumenty skarżącego, że zła kondycja Spółki uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstała dopiero po otrzymaniu decyzji UKS z 25 marca 2013 r. 8.3. Nie może odnieść też pozytywnego skutku powoływanie się przez skarżącego w skardze kasacyjnej na dane finansowe Spółki z roku 2010 r. Nie uwzględniają one bowiem jej zobowiązań wyżej wskazanych, wynikających z decyzji wymiarowych. 8.4. Dla oceny czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, powoływanie się przez skarżącego na to, że nie miał świadomości, obejmując funkcję członka zarządu, że zobowiązania Spółki są wyższe. Niewiedza co do faktycznych zobowiązań spółki nie jest bowiem okolicznością, która zwalniałaby członka zarządu spółki kapitałowej z odpowiedzialności za jej zaległości na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło błędnej oceny materiału dowodowego co daty wystąpienia przesłanek upadłości spółki. Nie zostały zatem naruszone przepisy wskazane w zarzucie pierwszym skargi kasacyjnej. 9.1. Przechodząc do oceny drugiego zarzutu skargi kasacyjnej zgodzić się należy ze skarżącym, że mimo iż wykazanie istnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki kapitałowej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe takiej spółki co do zasady obciąża członka zarządu, to jednak w razie wskazywania przez tę osobę na istnienie określonych przesłanek negatywnych odpowiedzialności organ powinien okoliczności te wyjaśnić. Nie ma jednak racji skarżący by sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki należało badać świadomość członka zarządu odnośnie do posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami. Kwestia ta ma znaczenie dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Jest więc ona przedmiotem badania w postępowania wymiarowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego spółki w prawidłowej wysokości. W sprawie dotyczącej przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności na za zaległości podatkowe spółki kwestia ta nie ma znaczenia. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącego, by dla oceny braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie należało badać świadomość skarżącego odnośnie do posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami. 9.2. O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 a i b O.p. można mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki. W skardze kasacyjnej nie postawiono zresztą zarzutu błędnej wykładni, ani też niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 a i b O.p. Przywołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 1 ogólnie art. 116 O.p. nie można bowiem uznać za prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 a i b O.p. Art. 116 O.p. dzieli się na kilka jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie, w tym także określa różne przesłanki egzoneracyjne w różnych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jak to już wyżej wskazano wyręczać strony w prawidłowym sformułowaniu podstaw kasacyjnych, czy też domyślać się jaki konkretnie przepis zdaniem autora skargi kasacyjnej został w tej sprawie naruszony. 9.3. Zauważyć też należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na błędną wykładnię art. 116 § 2 O.p. Z przepisu tego, w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powoływanie się więc na rozprawie kasacyjnej przez pełnomocnika skarżącego, że w momencie wystawiania w czerwcu 2009 r. nierzetelnych faktur skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu Spółki pozytywnego skutku odnieść nie może, tym bardziej, że termin płatności przeniesionych na skarżącego zobowiązań upływał już w czasie pełnienia przez skarżącego tej funkcji. 10. Uwzględniając powyższe skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.