I SA/Bd 787/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę 1. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011r, którą organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2011r. ustalającą M.C. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie [...] zł. 2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. (zaskarżoną w tej sprawie) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Organ wskazał, że wznowienie postępowania daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.). Postępowanie w trybie wznowieniowym nie może natomiast służyć zakwestionowaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3. Organ drugiej instancji wskazał, że pismem z [...] lutego 2015 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. z uwagi na to, że w momencie orzekania organ odwoławczy nie dysponował pełnymi danymi w zakresie możliwych dochodów osiąganych przez żonę skarżącego z tytułu prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej w zakresie psychiatrii we W. Do wniosku dołączono dokumenty oraz wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Po analizie przedmiotowego wniosku organ stwierdził, że w sprawie istnieją formalne podstawy do wznowienia postępowania, co znalazło wyraz w postanowieniu z [...] marca 2015 r. jednocześnie nie znalazł podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. 4. Podzielając powyższe stanowisko w ramach rozstrzygnięcia w II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że przedłożone przez skarżącego dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., były one bowiem znane zarówno organom, jak i skarżącemu, już na etapie postępowania zwykłego. Ponadto znaczna część z przedstawionych dowodów nie istniała w dniu wydania ostatecznej decyzji, tj. w dniu [...] grudnia 2011 r. stąd nie można nadać im przymiotu okoliczności, która jest "nowa", "nieznana organowi" i "wyszła na jaw", jak wymaga ww. przepis. Zdaniem organu ocena poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności w postępowaniu zwykłym, odmienna od oczekiwań strony, nie może, wobec przedłożenia kolejnych dowodów, na znaną już organowi podatkowemu okoliczność, stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. 5. W tym kontekście organ podał, że kwestia ilości przyjętych pacjentów i czas trwania wizyt w gabinecie prywatnym żony skarżącego w roku 2008 oraz wysokość uzyskiwanych z tego tytułu przychodów była znana organowi wydającemu decyzję ostateczną i została poddana analizie w toku postępowania zwykłego, zaś powoływana okoliczność ilości pacjentów w latach 2003 - 2004, którym udzielono porad lekarskich, nie jest istotna dla prowadzonej sprawy i nie istniała w dniu wydania decyzji. Podobnie organ odniósł się do dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność czasu trwania wizyt, ich przebiegu i kosztów, jak również z opinii biegłego z zakresu ekonomii na podstawie zgłoszonych dowodów w postaci dokumentów i zeznań świadków. Uznał bowiem, że dowody te stanowią wnioski złożone na przyszłość, nie istnieją one ani w dniu wydawania rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, ani tym bardziej nie istniały w dniu [...] grudnia 2011 r. Z kolei przedłożone kopie kart pacjentów stanowią jedynie odręczne notatki zawierające imiona i liczby, nie są opatrzone żadną datą, co uniemożliwia ocenę, czy jest to dowód istniejący w chwili wydania decyzji. Analogicznie brak daty uniemożliwia weryfikację oświadczeń pacjentów, o zwolnieniu skarżącej z obowiązku zachowania tajemnicy lekarskiej oraz o czasie trwania wizyt i ich przebiegu, pod kątem ich istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto oświadczenia kilku osób spośród, jak twierdzi żona skarżącego, szerokiego grona pacjentów, nie mogą stanowić o rzeczywistym czasie wszystkich udzielanych porad lekarskich w ramach wizyt w gabinecie prywatnym strony. 6. Końcowo organ wskazał, że również protokół rozprawy głównej Sądu Rejonowego we W. II Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2014 r. o sygn. akt [...] na okoliczność przychodów R.C. po wprowadzeniu kasy fiskalnej oraz postanowienie tegoż Sądu z dnia [...] listopada 2014 roku sygn. akt [...], nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, o czym świadczą daty na dokumentach. Swoje stanowisko organ argumentował twierdzeniem, że okoliczności wynikające z ww. protokołu nie są istotne dla sprawy, bowiem odnosi się on do lat po 2011 roku, a prowadzone wobec strony postępowanie dotyczyło roku 2008. Natomiast kwestia, której dotyczy wskazane postanowienie Sądu Rejonowego, nie ma znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. zarzucając naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że: 1) wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w celu ich wykazania, 2) powołane okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla sprawy; - art. 188 w związku z art. 243 § 2 O.p., wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w celu wykazania istnienia przesłanki wznowienia oraz konieczności zmiany decyzji ostatecznej wydanej we wznowionym postępowaniu. 8. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja skupia się w znacznej mierze na kwestii istnienia dowodów zaoferowanych przez stronę w dniu wydania decyzji ostatecznej kończącej wznowione postępowanie. Nietrafne jest jednakże stanowisko organu jakoby skarżący kwestionował w postępowaniu wznowieniowym poprzednio dokonaną ocenę materiału dowodowego, bowiem wniosek o wznowienie postępowania opierał się na nowych okolicznościach, nieznanych organowi podatkowemu w dniu [...] grudnia 2011 r. Nie budzi przy tym wątpliwości strony, że wystarczy zaistnienie jednej z przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zaś w świetle art. 243 § 2 O.p. jeżeli konieczne jest ustalenie istnienia nowej okoliczności poprzez przeprowadzenie dowodu np. z zeznań świadków, to taki dowód winien być przeprowadzony. Taka sytuacja, w opinii skarżącego, ma miejsce w przedmiotowej sprawie. 9. W kontekście powyższego skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że zeznania świadków (pacjentów) stanowią dowód "na przyszłość", ponieważ potwierdzają one istnienie w dniu [...] grudnia 2011 r. nieznanych organowi okoliczności, które są istotne i prowadzą do odmiennej oceny materiału dowodowego. Błędne jest także twierdzenie organu, że okoliczności wynikające z pisma [...] z dnia [...] stycznia 2012 r, nie są istotne dla sprawy, bowiem same organy w postępowaniu wymiarowym formułowały tezy o czasie trwania wizyty lekarskiej. Końcowo skarżący zauważył, że przedłożony dowód z opinii biegłego miał służyć weryfikacji wcześniej wykazanych okoliczności, tj. rentowności prowadzenia przez żonę skarżącego prywatnej praktyki lekarskiej w zakresie psychiatrii we W. w latach 2004 - 2008, w tym możliwych do osiągnięcia przychodów. 10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, jednocześnie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) sąd administracyjny uwzględnia skargę na decyzję jeśli stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 12. Kontrolowana w sprawie decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r. Postępowanie, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania miało za przedmiot ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008. Decyzja wydana w tym przedmiocie została skontrolowana przez sądy administracyjne obu instancji: wyrokiem z 28 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn akt I SA/Bd 93/12 oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. oddalił skargę kasacyjną skarżącego od tego wyroku. Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego z dnia [...] lutego 2015 r., sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika, wskazywał na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawę prawną wznowienia, nie rozróżniając jednoznacznie czy dotyczył nowych dowodów, czy nowych okoliczności – powoływał się ogólnie na oba przypadki. 13. Wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym wydano tę decyzję dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W tym znaczeniu stanowi prawne odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stąd wymaga ścisłego przestrzegania zasad, które tę możliwość stwarzają. Przesłanka, na którą powoływał się skarżący we wniosku pozwala na wznowienie postępowania, o ile wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W tym kontekście skarżący w uzasadnieniu wniosku podniósł, że kluczową kwestią w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie była wysokość osiągniętego przez żonę skarżącego przychodów z działalności opodatkowanej kartą podatkową. Na tę okoliczność wnioski dowodowe skarżący złożył na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Nie zostały jednak uwzględnione ze względu na ograniczenia proceduralne. Skarżący powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, którego rozważania uznał za istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, jednakże nieuwzględnione przez organ z uwagi na chronologię zdarzeń. 14. W zakresie uzasadnienia podstaw wznowienia skarżący wskazał, że dołączone do wniosku dowody (również te, o które dopiero wnioskuje) stanowią albo nowe dowody w sprawie, albo wskazują na nowe okoliczności – spełniające pozostałe przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wskazał, że w kwestionowanej decyzji organ szeroko analizował przebieg wizyt w gabinecie lekarskim żony skarżącego – zestawił swoje ustalenia z warunkami udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie psychiatrii na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Przesłuchał świadka. Jednakże dowody te nie pozwalały na jednoznaczne określenie rzeczywistej ilości przyjętych pacjentów. Ustalenie tej okoliczności w ramach wznowieniowego postępowania zapewniają nowe dowody w postaci: - pisma z [...] z dnia [...] stycznia 2012 r o ilości pacjentów przyjmowanych w ciągu roku przez lekarzy psychiatrów zatrudnionych w publicznej służbie zdrowia w latach 2003 - 2004, co pośrednio wskazuje na czas trwania jednostkowej wizyty, - odręcznie wykonany spis ilości wizyt pacjentów w gabinecie żony skarżącego wraz z oświadczeniem E.A., że jest on zbieżny z treścią dokumentacji medycznej znajdującej się w gabinecie, - oświadczenia pacjentów, którzy akceptując ujawnienie ich danych, oświadczyli ile czasu trwały wizyty w gabinecie – wynika z nich, że był to znacznie krótszy czas, niż ustalono to w kwestionowanej decyzji, - dane z kasy fiskalnej, wskazujące na poziom przychodów żony skarżącego dotyczące okresu od 2011 roku, do których nawiązuje kopia protokołu rozprawy karnej z [...] czerwca 2014 r. 15. Odnosząc się do przedstawionych dowodów, Sąd podziela stanowisko organu, że nie spełniają one wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem posiadając przymiot nowości, nie są dowodami, co do których można stwierdzić, że istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz nie były znane organowi. Większość z zaoferowanych dowodów, jak informacja od [...], oświadczenia pacjentów czy protokół rozprawy karnej), powstała po wydaniu decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie (decyzja z [...] grudnia 2011 r.). Odręczne notatki zawierające, zdaniem skarżącego, zestawienia ilości odbytych wizyt pacjentów, nie pozwalające na obiektywną identyfikację, czego dotyczą, nie zawierają również daty ich utworzenia. 16. Do kategorii nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z pewnością nie można zaliczyć przyszłych dowodów, nie istniejących nawet na etapie składania wniosku o wznowienie postępowania w postaci wniosku o przesłuchanie świadków i dowodu z opinii biegłego, jako podsumowanie uzupełnionego materiału dowodowego. Prawidłowo ocenił je, zdaniem Sądu, organ odmawiając im statusu dowodu nowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 17. Skarżący w odpowiedzi na zaprezentowaną wyżej ocenę dowodów w zaskarżonej decyzji, w skardze do sądu administracyjnego eksponował już wyłącznie kwestię nowych okoliczności, których dowodzą przedstawione dowody. Nową okoliczność stanowić miała wielkość przychodów uzyskana przez żonę skarżącego z działalności gabinetu lekarskiego w 2008 roku. Ponieważ przychód uzyskany z tego źródła stanowił element rozstrzygnięcia organu w kwestionowanej decyzji, skarżący zmierzał do wykazania, że przychód był wyższy, niż przyjęły to organy. Zdaniem skarżącego zaoferowane dowody, wskazując na nowe okoliczności, uzasadniają zmianę oceny wielkości przychodów osiąganych z prowadzenia gabinetu psychiatry, przyjętej przez organy w decyzji z [...] grudnia 2011 r. W efekcie skarżący sam przyznaje, że kwestia przychodów osiąganych przez żonę z tytułu prowadzenia gabinetu, była okolicznością objętą badaniem w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. 18. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, zasadnie organ w zaskarżonej decyzji ocenił, że wnioski dowodowe skarżącego, sformułowane we wniosku o wznowienie postępowania w istocie stanowią próbę kontynuacji polemiki z ustaleniami kwestionowanej decyzji, co do przyjętej w niej wysokości przychodów z prowadzenia gabinetu lekarskiego. Skarżąca pomija bowiem okoliczność, że ustalenia w tym przedmiocie stanowiły zasadniczy spór w postępowaniu zwykłym, wiązały się z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, które następnie skontrolowane zostało przez sądy administracyjne obu instancji. 19. Kwesta ilości przyjmowanych pacjentów w prowadzonym przez żonę skarżącego gabinecie lekarskim była badana przez organ, a ustalenia w tym zakresie zostały opisane w kwestionowanej decyzji. Małżonkowie zmieniali swoje stanowisko w tym przedmiocie, wraz z ustaleniami dokonywanymi w postępowaniu przez organy. Skarżący starał się wykazać, że czas trwania jednostkowej wizyty był bardzo krótki, co pozwalało przyjąć większą ilość pacjentów, przy zachowaniu tożsamej kwoty odpłatności za wizytę. Wywody w zakresie oceny dowodów na tę sporną okoliczność dominowały w kwestionowanej decyzji, która składając się z 10 stron, na pięciu zawiera rozważania odnoszące się właśnie do tej spornej kwestii. Skarżący już w postępowaniu podatkowym przedstawił kserokopie odręcznych zapisków, które – jak stwierdził – obrazowały przychody gabinetu lekarskiego z rozbiciem na poszczególne dni i miesiące 2008 roku. Na podstawie tych danych średni czas wizyty w gabinecie wynosił 18 minut. Dane te potwierdziła także żona skarżącego. Takie stanowisko małżonkowie prezentowali na etapie składania pism z [...] grudnia 2010 r i [...] stycznia 2011 r., a następnie, w piśmie z [...] lutego 2011 r., zaczęli powoływać się na znacznie wyższe ilości przyjętych pacjentów i przychody z tego tytułu. Na podstawie nowych danych, które podali wynikało, że średni czas trwania wizyty pacjenta wynosił 8 minut. Organ połączył takie zachowanie z uzyskaniem wiedzy przez skarżących, że dotychczasowe postępowanie wykazało "brak" wystarczających środków na pokrycie wydatków. 20. W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, w odpowiedzi na pisemne oświadczenia złożone przez pacjentów żony skarżącego, że wizyty trwały ok. 3 – 4 minut, organ racjonalnie wskazał, że wyliczony w kwestionowanej decyzji czas trwania wizyty został uśredniony w tym znaczeniu, że jedne wizyty mogły trwać krótko, inne dłużej. Nie sposób bowiem uznać, że typowa wizyta w prywatnym gabinecie lekarza psychiatry trwała 3 czy 4 minuty. Stąd przedmiotowe oświadczenia nie podważają przyjętych ustaleń. 21. Zdaniem Sądu należy także zauważyć, że wniosek o przesłuchanie pacjentów, którzy złożyli dołączone do wniosku oświadczenia, oraz o analizę całej dokumentacji medycznej praktyki lekarskiej żony skarżącego nie można uznać za nowy dowód ani nową okoliczność, w żadnej postaci. Skarżący bowiem na etapie postępowania podatkowego w postępowaniu zwykłym złożył wniosek dowodowy o "przeprowadzenie oględzin z dokumentacji medycznej pacjentów, znajdującej się w gabinecie lekarskim" żony, a w konsekwencji o dowód z biegłego sądowego na okoliczność uzyskiwanych przychodów z tej działalności. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia takiego dowodu, co zresztą wymagałoby dodatkowo uchylenia tajemnicy lekarskiej. Ocena takiego postępowania organów dokonana została już w ramach kontroli decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. przez sądy. Obecny wniosek zmierza, z pominięciem zasad proceduralnych, do ponownej weryfikacji ustalenia okoliczności, z którymi skarżący się nie godzi już począwszy od postępowania zwykłego. 22. Wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów na rzekomo nową okoliczność w istocie stanowią próbę kontynuowania postępowania w oparciu o dowody powstałe po wydaniu decyzji, lub nawet zgłoszone i ocenione w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem Sądu stan sprawy pozwala na sformułowanie oceny, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczy starych okoliczności wykazywanych nowymi (ale nie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) dowodami. W tym kontekście zarzut naruszenia w sprawie art. 188 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. Przepis ten nakazujący uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę w sprawie zawiera warunek, że jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Istotność okoliczności musi być postrzegana również w kontekście rodzaju postępowania, w którym wnioski są zgłaszane. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie postępowania o charakterze nadzwyczajnym, o wznowienie postępowania. Wnioski skarżącego muszą być więc oceniane z uwzględnieniem konwencji tego postępowania. Rolą organu w takim postępowaniu nie jest ponowne przeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie, lecz ocena czy zaoferowane dowody pozwalają zweryfikować dotychczasową ocenę istotnych okoliczności. 23. Tymczasem wnioskowane dowody nie tylko nie dotyczą nowych okoliczności, ale nawet nie dowodzą jednoznacznie okoliczności, na które powołuje się skarżący. Jak podkreślił to organ w zaskarżonej decyzji, oświadczenia małej grupy pacjentów nie pozwalają formułować wniosków ogólnych, pismo z publicznej przychodni dotyczy dużo wcześniejszych lat, ewidencja z kasy fiskalnej z kolei dotyczy okresu późniejszego o trzy lata. Na tej podstawie uznać można, że dowody te nie mają przymiotu istotności w sprawie. Nie są bowiem same w stanie podważyć dokonanych ustaleń. 24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.