I SA/Rz 1177/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego S. B. kwotę 727 (siedemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania S. B. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013 r. w wysokości 2.747,00 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 26 listopada 2013 r., inspektorzy Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w R., działając na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., przeprowadzili kontrolę jakości paliw, na Stacji Paliw w P. przy ul. [...] należącej do "A" W wyniku czynności kontrolnych pobrano do badań laboratoryjnych próbkę z partii oleju napędowego oferowanego do sprzedaży z odmierzacza paliw ZAP Petro nr seryjny [...] podłączonego do zbiornika nr 2 o pojemności maksymalnej 10.000 litrów. Na podstawie przedłożonego kontrolującym oświadczenia G. G. obecnego podczas kontroli ustalono, że w zbiorniku z którego pobrano próbki znajduje się 6.200 litrów oleju napędowego. W odniesieniu do oleju napędowego na kontrolowanej stacji paliw brak było dokumentów dotyczących jego pochodzenia i jakości. W dniu 5 grudnia 2013 r. zapoznano skarżącego z wynikami badań przeprowadzonych przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie - Zakład Analiz Naftowych. Przeprowadzone badania wykazały, że badana próbka oleju napędowego nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058) w zakresie odporności na utlenianie. Zgodnie z PN-EN 15751:2010 wynik badania wyniósł 14,8 h przy wymaganych min. 20 h i tolerancji 17,5 h. Pozostałe badane parametry nie były kwestionowane. W odniesieniu do partii paliwa objętego badaniem jakości skarżący wskazał, że dostawcą oleju napędowego była firma "B", Baza Paliw Nr [...] w W.R. i przedłożył kontrolującym dokumenty z dnia 6 listopada 2013 r. fakturę VAT nr [...]., dowód dostawy nr [...]., dokument przewozowy - dowód wydania nr [...] oraz orzeczenie laboratoryjne nr [...]. W dniu 1 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. w wszczął kontrolę podatkową w "A" w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Kontrolujący ustalili, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się przede wszystkim obrotem paliwami ciekłymi tj. benzyną silnikową, olejem napędowym oraz gazem płynnym. Skarżący wyjaśnił, że paliwo które nie spełniało warunków jakościowych w zakresie odporności na utlenianie zostało sprzedane. Na podstawie paragonów z kasy fiskalnej ustalono, że w okresie od 26 do 30 listopada 2013 r. skarżący dokonał sprzedaży 4.388,30 litrów oleju napędowego, który nie spełniał wymogów jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Mając na uwadze ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego za listopad 2013 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r, opisaną na wstępie, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 2.747,00 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w związku z zakwestionowaniem przez Inspekcję Handlową jakości oleju napędowego, natychmiast poczynił kroki w celu wyjaśnienia przyczyny powyższego stanu. Ustalenia te jednoznacznie wskazały, że skarżący nie miał wpływu na przedstawiony przez Inspekcję Handlową wynik badania oleju napędowego, gdyż utlenianie się paliwa stanowi normalny proces chemiczny, na który ma wpływ wiele czynników wewnętrznych i zewnętrznych, takich jak warunki atmosferyczne np. silne słońce, nawet w okresie zimowym. Ponadto w procesie dystrybucji nieunikniony jest jego kontakt z powietrzem, więc reakcji utleniania FAME, pogarszających właściwości paliwa silnikowego lub komponentu paliwowego, nie da się uniknąć. Skarżący wyjaśnił, że był przekonany o prawidłowości i zgodności z wymaganymi parametrami jakości otrzymanego paliwa. Posiadając świadectwo jakości, przyjął stawkę akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz.752 ze zm. - określanej dalej jako u.p.a.). Zarzucił, że w przedmiotowej decyzji brak jest uzasadnienia dla wskazanej przez organ ilości sprzedanego w listopadzie 2013 r. paliwa, które nie spełniło norm jakościowych dla paliw ciekłych. Dyrektor Izby Celnej w P. rozpatrując przedmiotowe odwołanie wezwał skarżącego do przedłożenia oryginałów lub poświadczonych za zgodność kserokopii świadectw jakości całego oleju napędowego zakupionego w listopadzie 2013 r. wskazując jednocześnie, że zgodnie z protokołem kontroli w listopadzie 2013 r. dokonano 29 transakcji zakupu oleju napędowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący przesłał uwierzytelnioną przez siebie kopię pierwszej strony orzeczenia laboratoryjnego nr [...] z dnia 6 listopada 2013 r. sporządzonego przez Laboratorium Paliw Płynnych i Ochrony Środowiska w W. R. Dyrektor Izby Celnej w P. po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr 402000-[...] z dnia [...] czerwca 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013 r. w wysokości 2.747,00 zł. Organ wyjaśnił, że okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący dokonywał zakupów i sprzedaży oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 27101941. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1.196 zł/1000 litrów. Natomiast dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawka akcyzy wynosi 1.822 zł/1000 litrów. Organ podkreślił, że kontrola jakości paliw przeprowadzona przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w R. wykazała, że olej napędowy sprzedawany przez skarżącego nie spełniał wymogów jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań dla paliw ciekłych. W związku z powyższym skarżący powinna zastosować do tej sprzedaży stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., czyli 1.822,00 zł/1000 litrów. Organ wyjaśnił, że kwotę należnego podatku akcyzowego należało pomniejszyć o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu przy stawce 1.196,00 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dokonano prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowano prawidłowe normy prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego skarżący prowadząc działalności gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, nie dochował należytej staranności i nie pobierał od sprzedawców świadectw jakości. Nie sprawdzał też zakupionego oleju napędowego w inny sposób np. poprzez poddawanie kontroli zakupionego oleju napędowego, przejmując w ten sposób na siebie odpowiedzialność za jakość otrzymanego paliwa. Organ podkreślił, że nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. Skoro więc w sprawie wykazano, że olej napędowy sprzedawany na stacji paliw w P. nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, to odpowiedzialność z tego tytułu spoczywa na podmiocie dokonującym sprzedaży paliwa niespełniającego norm jakościowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że poddany badaniom olej napędowy, nie spełniał określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie odporności na utlenianie, gdyż wynik badania wyniósł 14,8 h przy wymaganych min. 20 h i tolerancji 17,5 h. Skoro paliwo, z którego pobrano próbki na stacji paliw w P. nie spełniało norm określonych ww. rozporządzeniem, co potwierdziły wyniki badań dokonanych przez Zakład Analiz Naftowych Instytutu Nafty i Gazu w K., skarżący stał się podatnikiem w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a. dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Wobec niespełnienia wymagań jakościowych, w stosunku do sprzedawanego paliwa zastosowanie znajdowała stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym tj. w wysokości 1.822 zł/1000 litrów. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w kwocie 2.747,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący, reprezentowany prze pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 tejże ustawy poprzez naruszenie zasady przekonywania wskutek braku uwzględnienia dowodów przedstawionych przez skarżącego w przedmiocie dołożenia należytej staranności w realizacji obowiązku podatkowego w postaci jego uiszczenia w wysokości odpowiadającej parametrom jakościowym paliwa w dniu powstania obowiązku podatkowego, co skutkowało odmową odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji reformatoryjnej, - art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i wszechstronnego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że skarżący miał lub mógł mieć świadomość istnienia nieprawidłowości jakościowych, a zatem świadomie kupował olej napędowy niespełniających wymaganych norm, od którego nie została uiszczona akcyza w odpowiedniej wysokości, - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie w szczególności pominięcie istotnych okoliczności, w szczególności faktu wypełnienia obowiązku podatkowego, co świadczy o działaniu skarżącego w dobrej wierze oraz błędne przyjęcie, że skarżący w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji paliw ciekłych dostarczanych przez kontrahentów, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - określana dalej jako p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola Sądu obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, na podstawie art. 149 p.p.s.a. Zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6, czyli do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi Sąd uznał, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarżący dokonywał sprzedaży oleju napędowego, klasyfikując go pod tym samym kodem, pod którym został przez niego zakupiony tj. CN 27101941. Stawka akcyzy dla olejów napędowych o takim kodzie wynosi 1196 zł/1000 litrów. W ocenie Sądu, organy celne niezasadnie uznały, że w tym przypadku sprzedaży tego oleju napędowego zastosowanie winna mieć stawka akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 litrów - właściwa dla pozostałych paliw silnikowych ponieważ sprzedawany olej napędowy nie spełniał określonych wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach pozwalających zakwalifikować go do kodu CN 27101941. Organy w tej mierze powołały się na treść przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W ocenie Sądu skarżący sprzedając zakupiony olej napędowy który w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941 nie zmienił jego przeznaczenia w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Jeśli podatnik nie dokonując żadnych zmian w produkcie, ani nie zmieniając jego przeznaczenia, wprowadził go do obrotu, to klasyfikacja towaru nie uległa zmianie. Gdyby podatnik zastosował wobec oleju napędowego proces specyficzny, skutkujący zmianą produktu, to miałby obowiązek zmienić klasyfikację produktu finalnego - odpowiednio do jego składu i przeznaczenia - przed wprowadzeniem go do obrotu. Podobnie w przypadku zmiany przeznaczenia towaru, mimo braku zmiany składu chemicznego, podatnik również powinien zmienić klasyfikację wyrobu, mając na względzie skład i przeznaczenie wyrobu w chwili wyprowadzenia towaru. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie dokonywał zmiany składu chemicznego sprzedawanego oleju napędowego. Nie doszło także do zmiany przeznaczenia sprzedawanego wyrobu akcyzowego. Nieprawidłowo został zatem w sprawie zastosowany przez organy przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. który uzależnia zastosowanie określonej stawki akcyzy w związku z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 110 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).