I SA/Łd 1365/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 1365/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] (UNP: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 88.359,30 zł i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż wnioskiem z dnia 26 stycznia 2015 r. Spółka A - na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) - wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy nadpłaty w wysokości 20.810.906,52 zł wynikającej z zapłaty podatku w zbyt dużej wysokości. Spółka wyjaśniła, że nadpłata jest konsekwencją dokonanego w dniu 7 stycznia 2015 r. przelewu w kwocie 20.834.807,20 zł tytułem zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, podczas gdy rzeczywista kwota zaległości i odsetek na dzień zapłaty wynosiła 23.900,68 zł. Organ odwoławczy przeanalizował stan faktyczny sprawy stwierdzając, iż na skutek złożenia przez Spółkę A w dniach: 29 i 31 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń 2011 r. - lipiec 2012 r. oraz kwiecień - czerwiec 2013 r., po stronie Spółki powstały zaległości podatkowe w rozliczeniu za miesiące: styczeń, marzec, maj, sierpień, październik, listopad 2011 r., luty - czerwiec 2012 r., kwiecień 2013 r.; nadpłaty w rozliczeniu za miesiące: wrzesień, grudzień 2011 r., lipiec 2012 r.; oraz uległy zwiększeniu deklarowane przez Spółkę kwoty zwrotów podatku VAT w rozliczeniu za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2011 r., styczeń 2012 r., maj, czerwiec 2013 r. Wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 Spółka złożyła wnioski o zaliczenie powstałych nadpłat i zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Ponadto Spółka dokonała wpłat na konto właściwego Urzędu Skarbowego: w dniu 31 grudnia 2014 r. w wysokości 745.759,55 zł oraz w dniu 7 stycznia 2015 r. w wysokości 20.834.807,20 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. postanowienia, w których dokonał zaliczenia nadpłat, zwrotów oraz dokonanych wpłat, na poczet powstałych zaległości podatkowych za wskazane powyżej miesiące. Z kolei Spółka w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. wniosła o stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy nadpłaty w kwocie 20.810.906,52 zł wynikającej z zapłaty podatku w zbyt dużej wysokości. W ocenie Spółki na dzień 7 stycznia 2015 r., tj. na dzień wpłaty na konto organu podatkowego kwoty 20.834.807,20 zł, rzeczywista kwota zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wynosiła 23.900,68 zł. Zdaniem Spółki zaliczenie zwiększonych zwrotów podatku VAT za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2011 r. na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. oraz zwiększonego zwrotu za styczeń 2011 r. na poczet zaległości podatkowej za maj 2011 r., powinno nastąpić w dacie oddania tych kwot do dyspozycji Skarbu Państwa, a więc w dacie upływu terminu złożenia deklaracji podatkowych za ww. miesiące, w których zwiększono kwoty zwrotów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu zaliczenia przez organ pierwszej instancji kwot zwrotu podatku od towarów i usług, wynikających z deklaracji korygujących, na poczet zaległości podatkowych w tym podatku, w sytuacji gdy korekta ta została spowodowana przesunięciem faktur korygujących sprzedaż z jednego miesiąca do drugiego. Zdaniem Spółki, zaliczenie to powinno nastąpić w dacie oddania tych kwot do dyspozycji Skarbu Państwa, a więc w dacie upływu terminu złożenia deklaracji podatkowych za ww. miesiące, w których zwiększono kwoty zwrotów, czyli przykładowo: odsetki za zwłokę w przypadku zaliczenia kwoty zwrotu za luty 2011 r., wynikającej ze złożonej deklaracji korygującej, na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. winny być liczone od dnia 26 lutego 2011 r. do dnia 25 marca 2011 r. Natomiast w ocenie organu pierwszej instancji, kwota zwrotu wynikająca z deklaracji korygującej podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, nie wcześniej (w podanym wyżej przykładzie odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia 26 lutego 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., w których organ ten dokonał zaliczenia wpłat, nadpłat oraz zwrotów, na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT powstałych w wyniku złożenia deklaracji korygujących VAT-7 za wskazane powyżej miesiące 2011, 2012 oraz 2013 roku, Spółka wniosła zażalenia do organu drugiej instancji. Organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...] r. uchylił trzy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące: - zaliczenia zwrotu podatku VAT za maj 2013 r., wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 29 grudnia 2014 r. na poczet zaległości za kwiecień 2013 r.; - zaliczenia wpłaty z dnia 7 stycznia 2015 r. w wysokości 20.834.807,20 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące: styczeń, marzec, maj, sierpień, październik, listopad 2011 r., luty-czerwiec 2012 r. oraz kwiecień 2013 r.; - zaliczenia zwrotu za czerwiec 2013 r., wynikającego z korekty deklaracji z dnia 29 grudnia 2014 r. na poczet zaległości za kwiecień 2013 r., i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pozostałe postanowienia wydane w przedmiocie dokonanych zaliczeń zostały utrzymane w mocy. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że przedwczesnym będzie orzekanie o prawidłowej wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wysokość nadpłaty jest ściśle związana z rozstrzygnięciami, które zapadną w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym zaliczenia kwot zwrotów podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r., wynikających z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w dniu 29 grudnia 2014 r. oraz wpłaty z dnia 7 stycznia 2015 r. Nieprawidłowe zaliczenie kwot zwrotów pociąga bowiem za sobą nieprawidłowe zaliczenie wpłaty, co będzie miało wpływ na wysokość ewentualnej nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji winien w sposób jednoznaczny ustalić wysokość nadpłaty, o stwierdzenie i zwrot której wnosi pełnomocnik Spółki we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. Organ ten powinien również mieć na uwadze to, że w kolejnym wniosku z dnia 16 marca 2015 r., który do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął już po wydaniu zaskarżonej decyzji, pełnomocnik strony zmodyfikował wysokość nadpłaty z kwoty 20.834.807.20 zł do kwoty 20.885.769,96 zł. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że z decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług winno wynikać do jakiego okresu rozliczeniowego (okresów rozliczeniowych) w tym podatku nadpłata ta się odnosi. A Sp. z o.o. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji mimo zaistnienia przesłanki uzasadniającej zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co zostało również zasygnalizowane Dyrektorowi Izby Skarbowej w piśmie z dnia 16 marca 2015 r. zawierającym wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania nadpłatowego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy dotyczącej zażaleń Spółki na postanowienia o zaliczeniu zwrotów, nadpłat i wpłat VAT, z których wynika nadpłata, o której stwierdzenie wnioskuje Spółka w tym postępowaniu; - art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez: wskazanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które nie stanowią podstawy do przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a przemawiają za zasadnością wydania merytorycznego orzeczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej po wcześniejszym uzyskaniu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny; zbyt lakoniczne wskazanie okoliczności faktycznych jakie organ podatkowy I instancji powinien wziąć pod uwagę ponownie rozpatrując sprawę; niezajęcie merytorycznego stanowiska w przedmiocie istoty sporu (metodologii zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT wynikających z przesunięcia faktur korygujących z jednego miesiąca do kolejnego), a przez to brak przekazania wskazówek interpretacyjnych organowi podatkowemu ponownie rozpatrującemu sprawę; nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są zasadne. W niniejszej sprawie nie ma sporu między stronami, że wniosek skarżącej Spółki z dnia 26 stycznia 2015 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT był związany m.in. z korektami deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień – czerwiec 2013 r. (złożonymi 22 grudnia 2014 r.) i za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. oraz dokonaną w dniu 7 stycznia 2015 r. wpłatą 20.834.807,20 zł na poczet zaległości podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, co wynika wprost z opisu stanu faktycznego dokonanego przez pełnomocnika skarżącej we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie podatkowe. Sporem jest objęta kwestia zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadpłaty podatku VAT i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie ponownego rozliczenia wpłat i wykazanych w deklaracjach zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy ma kompetencję do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy w sprawie konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Z kolei wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Taka sytuacja nastąpiła w niniejszej sprawie, gdyż istota sporu sprowadzała się do ustalenia kwoty nadpłaty podatku VAT, jaka pozostała z rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę i wykazanych zwrotów z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r. na poczet powstałych zaległości podatkowych. Rozliczeń tych dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w postanowieniach z dnia 6 lutego 2015 r., na które Spółka wniosła zażalenia do organu drugiej instancji, a organ ten trzema postanowieniami z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne w zakresie zaliczenia wykazanych zwrotów i wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące: styczeń, marzec, maj, sierpień, październik, listopad 2011 r., luty-czerwiec 2012 r. oraz kwiecień 2013 r. Dodatkowo Sądowi z urzędu wiadomym jest, że między stronami toczy się także spór sądowy co do prawidłowości wydanych aktów w zakresie rozliczenia nadpłat podatku i dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych za miesiące: styczeń, marzec, maj, sierpień, październik, listopad 2011 r., luty - czerwiec 2012 r., kwiecień 2013 r. Wobec tego w ocenie Sądu, do merytorycznego ustalenia wielkości nadpłaty podatkowej (20.834.807,20 zł wykazanej w pierwotnym wniosku, czy też 20.885.769,96 zł wykazanej we wniosku skarżącej z dnia 16 marca 2015 r.) konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Słusznie zatem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że "nieprawidłowe zaliczenie kwot zwrotów pociąga bowiem za sobą nieprawidłowe zaliczenie wpłaty, co będzie miało wpływ na wysokość ewentualnej nadpłaty", a "wysokość nadpłaty jest ściśle związana z rozstrzygnięciami, które zapadną w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym zaliczenia kwot zwrotów podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r., wynikających z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w dniu 29 grudnia 2014 r. oraz wpłaty z dnia 7 stycznia 2015 r.". W ocenie Sądu zakres postępowania, które należy przeprowadzić celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego jest na tyle obszerny, że należało zastosować w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczność ustaleń faktycznych związanych z wysokością nadpłaty podatkowej wykazanej przez skarżącą uzasadnia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie kasacyjne. Podkreślenia wymaga także to, iż załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 tej ustawy. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano zbyt lakoniczne okoliczności faktycznych, jakie organ podatkowy I instancji powinien wziąć pod uwagę ponownie rozpatrując sprawę, a organ odwoławczy nie zajął merytorycznego stanowiska w przedmiocie istoty sporu (metodologii zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych wynikających z przesunięcia faktur korygujących z jednego miesiąca do kolejnego) i nie odniósł się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. W ocenie Sądu prawidłowo przy wydawaniu zaskarżonej decyzji ograniczono się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu co do prawidłowego rozliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę i wykazanych zwrotów z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r. na poczet powstałych zaległości podatkowych. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważa, iż postępowanie odwoławcze w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia sprawy dotyczącej zażaleń Spółki na postanowienia o zaliczeniu zwrotów, nadpłat i wpłat VAT, z których wynika nadpłata, o której stwierdzenie wnioskuje Spółka. Ten zarzut Spółki jest jednak sprzeczny z wnioskiem skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Niezrozumiały zatem jest dlaczego Spółka jest niezadowolona z uchylenia rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc następnie o to do sądu administracyjnego. Na tym etapie postępowania sprawa ponownie wróciła do rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie można uznać aby sytuacja procesowa strony uległa przez to jakiemukolwiek pogorszeniu, zwłaszcza – jak sama uważa Spółka - najpierw należy rozstrzygnąć kwestię zaliczenia zwrotów, nadpłat i wpłat VAT na poczet zaległości podatkowych w tym podatku. Sąd nie dostrzegł zatem, aby brak zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie - z przyczyn wskazywanych przez skarżącą - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. ak