II FSK 1635/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Starosty Strzelecko - Drezdeneckiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 518/15 w sprawie ze skargi Starosty Strzelecko - Drezdeneckiego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 listopada 2015 r. nr SKO.Go/400-BR/848/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 518/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Starosty Strzelecko-Drezdeneckiego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż Burmistrz Dobiegniewa wszczął w dniu 27 lutego 2015 r postępowanie w sprawie określenia Staroście Strzelecko-Drezdeneckiemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. za mienie Skarbu Państwa będące w jego gospodarowaniu; a następnie decyzją z 2 czerwca 2015 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości uznając, że podatnik nie wskazał do opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem "dr" - drogi zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy wskazał, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, iż Starosta Strzelecko-Drezdenecki wykonując zadania z zakresu administracji rządowej gospodaruje zasobem nieruchomości Skarbu Państwa na terenie Gminy Dobiegniew w zakresie gruntów oznaczonych symbolem "dr – drogi" o pow. 1.084.065 m2, które według stanu na 1 stycznia 2014 r. pozostawały i nadal (na dzień wydawania decyzji) pozostawały w gospodarowaniu zasobem przez Starostę. Drogi te nie są zaliczone do kategorii dróg publicznych i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowanych w pasie drogowym tych dróg, są drogami wewnętrznymi. Dalej Kolegium zaznaczyło, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonania klasyfikacji dróg i dokonując "wymiaru" podatku od nieruchomości opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z zapisami w rejestrze gruntów, zgodnie z którymi spornymi gruntami Skarbu Państwa oznaczonymi symbolem "dr – drogi", znajdującymi się na terenie Gminy Dobiegniew, gospodaruje Starosta Strzelecko-Drezdenecki oraz w związku z wykazem nieruchomości Skarbu Państwa oznaczonych w ewidencji symbolem "dr", nieruchomości te stanowią drogi wewnętrzne, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał także, że Starosta został prawidłowo wskazany jako strona postępowania, gdyż jest on statio fisci Skarbu Państwa. Zasada reprezentacji Skarbu Państwa przez starostę dotyczy nie tylko czynności gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa wymienionych w art. 21 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, lecz także wszystkich innych czynności. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Starosta Strzelecko-Drezdenecki zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków z pominięciem rzeczywistego stanu sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy. W dniu 20 stycznia 2016 r. do Sądu pierwszej instancji wpłynęło pismo skarżącego, do którego zostały załączone kserokopie decyzji Wojewody Lubuskiego z dnia 11 grudnia 2015 r. stwierdzające nabycie przez Gminę Dobiegniew z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa stanowiących drogi objęte decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za nieuzasadnioną podkreślając, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., został określony w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa znajduje się w posiadaniu innego podmiotu, podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot. Jeżeli jednak nieruchomości nie zostały przekazane na rzecz innego podmiotu, ani nie są wykorzystywane bezumownie, podatnikiem jest ich właściciel, czyli Skarb Państwa. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.), organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Z kolei art. 23 ust 1 cytowanej ustawy wskazuje zadania realizowane przez starostę w zakresie gospodarowania gruntami Skarbu Państwa. W ramach tych zadań starostowie: 1) ewidencjonują nieruchomości, 2) zapewniają wycenę tych nieruchomości, 3) sporządzają plany wykorzystania zasobu, 4) zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, 5) wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności, 6) współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego, 7) zbywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, 8) podejmują czynności w postępowaniu sądowym w sprawach o własność lub inne prawa rzeczowe na nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu lub dzierżawy, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie oraz o wpis w księdze wieczystej lub o założenie księgi wieczystej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe wyliczenie ma jedynie przykładowy charakter, a z zakresu i charakteru wyznaczonych tym przepisem zadań starosty w zakresie gospodarowania nieruchomościami można wywieść twierdzenie, iż w ramach reprezentowania Skarbu Państwa mieści się również obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, jako ewidentnie z gospodarowaniem nieruchomością związany. Podkreślono jednak, iż działania te nie czynią starosty podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarb Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów stanowiących jego własność i nie będących w posiadaniu innych podmiotów lub wykorzystywanych bezumownie, natomiast starosta uiszcza w jego imieniu podatek od nieruchomości, realizując w ten sposób obowiązki nałożone na niego przepisami art. 11 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z treści decyzji niewątpliwie wynika – jak wskazał Sąd - że organ przyjął, iż Starosta w imieniu Skarbu Państwa zobowiązany jest uiścić podatek od nieruchomości. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie podatnikiem - adresatem decyzji organów podatkowych obu instancji - jest Skarb Państwa, a Starosta jest jedynie organem, który w ramach realizowania swoich ustawowych obowiązków uiszcza w imieniu podatnika należny podatek od nieruchomości. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez decyzji komunalizacyjnej gmina nie jest legitymowana do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia podlegającego komunalizacji. Wskazał też, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem jest to, że z ewidencji gruntów wynikało, iż właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi, jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych, czy wojewódzkich), skoro nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogi gminne. Z akt sprawy nie wynika w szczególności aby w tej materii została wydana stosowna uchwała, a uchwała rady gminy nie mogła zostać podjęta z uwagi na to, że w odniesieniu do przedmiotowych gruntów nie było przeprowadzone postępowanie komunalizacyjne. Fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Dopiero wydanie stosownego aktu (rozporządzenia lub uchwały) przez uprawniony do tego organ (ministra, sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy) nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z treścią art. 8 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznym. W niniejszej sprawie poza sporem jest – jak wskazał Sąd - że sporne drogi nie zostały zaliczone do żadnej kategorii dróg. Tym samym w świetle ww. ustawy stanowią drogę wewnętrzną. Skład orzekający podkreślił też, iż o postępowaniu komunalizacyjnym w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości organ został poinformowany dopiero w grudniu 2015 r., a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej. Pomimo, że postępowanie podatkowe toczyło się od 2014 r., do jego zakończenia nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie komunalizacyjne. W świetle wydanych decyzji Wojewody Lubuskiego przedmiotowe nieruchomości, których dotyczy spór, stanowią własność Gminy Dobiegniew. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Starosty Strzelecko-Drezdeneckiego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie jedynie na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków z pominięciem rzeczywistego stanu sprawy, co stanowi o naruszeniu naczelnej zasady prawa podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż w dniu 11 grudnia 2015 r. Wojewoda Lubuski potwierdził nabycie przez Gminę Dobiegniew z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, stanowiących drogi objęte decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2014 r. Dlatego też skarżący uważa, iż wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe było w sprawie przedwczesne i nie poprzedzone zupełnymi ustaleniami faktycznymi. Przesądzenie kwestii własności Skarbu Państwa nastąpiło pomimo zgłaszanych przez skarżącego informacji i wniosków dotyczących praw własnościowych. Starosta Strzelecko-Drezdenecki od 2006 r. podejmował liczne działania wobec Gminy Dobiegniew, na terenie której zlokalizowane są nieruchomości, zmierzające do "przekazania" tych nieruchomości w ramach uregulowania ich stanu prawnego. W istocie postępowanie komunalizacyjne zostało wszczęte dopiero w roku 2016 i to na Gminie Dobiegniew w pierwszej kolejności spoczywał obowiązek uregulowania spaw związanych z własnością mienia komunalnego. Inaczej wygląda bowiem materialno-prawny status spornych gruntów, przewidziany powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, inaczej natomiast praktyczna realizacja zamierzeń ustawodawcy uwidoczniona w rejestrach. Nie sposób pominąć faktu – jak wskazał skarżący - że ustawa nałożyła na gminy obowiązek regulowania swoich spraw właścicielskich. W ocenie Starosty dla skutecznego opodatkowania spornych gruntów niezbędne jest ustalenie podmiotu zobowiązaniowego do poniesienia ciężaru podatkowego (podatnika), a tego organ podatkowy nie zrobił. Skarżący stoi na stanowisku, iż z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej wynika powinność organów poszukiwania i przeprowadzenia dowodów służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności gdy istnieje spór pomiędzy stronami postępowania i gdy wskazują one na istnienie w tym zakresie istotnych wątpliwości, a określona decyzja może dotykać prawnie chronionych dóbr. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim nie skorzystało z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zainicjowane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej postawiono jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, odnoszące się do stanu faktycznego, ustalonego jedynie na podstawie zapisów z ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym w pierwszym rzędzie wyjaśnieniu wymaga, jaki wpływ na wymiar podatku od nieruchomości mają zapisy ujawnione w ewidencjach gruntów i budynków. Zgodnie z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. "ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej (...)". Organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości muszą zatem uwzględniać dane zawarte w ewidencjach gruntów i budynków, a zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej: "u.p.g.k.", ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: (1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; (2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; (3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: (1) właścicieli nieruchomości, a w przypadku: (a) nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości, (b) gruntów, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić ich właścicieli - osoby lub inne podmioty, które władają tymi gruntami na zasadach samoistnego posiadania (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). W uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano na regułę bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, a tylko w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach na możliwość w ramach postępowania podatkowego jej podważenia, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice i powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). W niniejszej sprawie organy podatkowe swoje ustalenia oparły na ewidencji gruntów i budynków, z której wynikało, że sporne grunty oznaczone symbolem "dr" – drogi, były własnością Skarbu Państwa i pozostawały w gospodarowaniu Starosty Strzelecko-Drezdeneckiego; a z wykazu nieruchomości Skarbu Państwa wynikało, że nieruchomości te stanowiły drogi wewnętrzne. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych zarzutów i argumentów, które wskazywałyby, że te zapisy ewidencyjne były w 2014 roku niezgodne z rzeczywistością (sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych), w sytuacji gdy - jak sam stwierdził – postępowanie komunalizacyjne (w zakresie przejęcia spornych gruntów przez Gminę Dobiegniew) zostało wszczęte dopiero w roku 2016 (choć decyzje w tym przedmiocie wydano dniu 11 grudnia 2015 r.). Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Z tych względów niezasadnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego, stąd też analiza poszczególnych norm prawnomaterialnych (co do podmiotu i przedmiotu opodatkowania) znajdujących w sprawie zastosowanie, stanowiłaby nieuprawnione wyjście poza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Niepodważenie przez stronę dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni i zastosowania prawa materialnego skutkuje uznaniem, że prawidłowo na tle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność opodatkowania spornych gruntów oznaczonych symbolem "dr", kierując decyzję do Starosty Strzelecko-Drezdeneckiego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.