I GSK 1189/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1903/15 w sprawie ze skargi O. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz O. S.A. w T. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej [...] jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1903/15. Wyrokiem tym została oddalona skarga [...] (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 7 października 2015 r. znak [...] którą to decyzją po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy własną decyzję z 23 lipca 2015 r. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2014 r. w sprawie określenia zobowiązanie podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. Sąd I instancji orzekał w oparciu o następujący stan sprawy: 25 czerwca 2015 r. spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej w K. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 30 lipca 2014 r., nr [...] . Podstawy wznowienia spółka upatrywała w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613, dalej: op lub Ordynacja podatkowa) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14 (Dz.U.UE. C.2015.236.21/1 z 26 maja 2015 r.). Dodatkowo wniesiono o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1628/14. Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: organ lub Dyrektor IC) decyzją z 23 lipca 2015 r. wydaną na podstawie art. 243 § 3 op odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 15 maja 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z 30 lipca 2014. Stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/14 oddalił skargę spółki w przedmiotowej sprawie. Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna, która w dacie wydania decyzji odmawiających wznowienia postępowania nie była jeszcze rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ wskazał, że wniosek spółki o wznowienie postępowania nie może być rozpatrzony z powodu wniesienia skargi kasacyjnej w tej sprawie. [...] wniosła od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 op, w związku z art. 54 i art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: ppsa) oraz art. 200, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 op poprzez brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazaną wyżej decyzją z 7 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy przedmiotem tego postępowania miałaby być ta sama decyzja ostateczna, która wcześniej skutecznie już została zaskarżona do sądu administracyjnego. Powołał się na treść art. 56 ppsa, wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych przyjmujące takie stanowisko. [...] wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 op oraz art. 56 ppsa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów. Podnosiła, że sądy administracyjne oceniają możliwość wznowienia postępowania w różny sposób. W konsekwencji organ winien stosować interpretację względniejszą dla podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. Uzasadniając wyrok zauważył, że w przepisach ordynacji podatkowej brak jest przeciwwskazań do wznowienia postępowania w przypadku, gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym w sprawie decyzji, której miałoby dotyczyć postępowanie wznowieniowe. Z art. 56 ppsa WSA wywiódł wniosek, że zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co jednak ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Wynika stąd, że w opisanym przypadku pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Dla zastosowania tego przepisu wymagane jest, aby administracyjne postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi. W sprawie niniejszej zachodzi sytuacja odmienna, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na daną decyzję, a następnie złożyła wniosek o uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych - wznowienia postępowania. Przepis art. 56 ppsa wprost nie normuje tej drugiej sytuacji. Sąd I instancji wskazał, że na tle tego przepisu, zarówno w doktrynie (A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989 r., s. 333; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, s. 273-274), jak i w orzecznictwie (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, publ. ONSA z. 1/2001, poz. 7) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. WSA uznał to stanowisko za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy ppsa. Powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodne z tym stanowiskiem. Wyrok ten [...] zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 18 § 1 pkt 6a) ppsa poprzez orzekanie w składzie WSA sędzi, która na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym zwyczajnym brała udział w wydawaniu wyroku, co stanowi przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4) ppsa. W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania skutkujących nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego, skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: • naruszeniu art. 56 ppsa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest ostateczna decyzja administracyjna, nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania wznowieniowego, którego przedmiotem miałaby być ta sama decyzja, która jest przedmiotem badania przez sąd administracyjny co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu; • naruszeniu art. 141 § 4 ppsa, polegającego na braku uzasadnienia zastosowanej w sprawie wykładni art. 56 ppsa oraz sporządzeniu uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego i nielogicznego; • naruszeniu art. 145 ust. 1 lit. c) ppsa poprzez akceptację niezastosowania przez organ art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy istniały podstawy do wznowienia postępowania. Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wniosła też o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie, w jakim zmierza do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzut dotyczący nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzut ten oparty został na naruszeniu art. 18 § 1 pkt 6a) ppsa. Zgodnie z tym przepisem sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Należy zauważyć, że postępowanie wznowieniowe uregulowane przepisami art. 240-246 Ordynacji podatkowej ma dwie fazy. W pierwszej fazie zgodnie z art. 243 organ rozstrzyga o wszczęciu postępowania, badając istnienie przesłanek do wznowienia określonych w art. 240 op. Uznając dopuszczalność wznowienia wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 op), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 op). W razie stwierdzenia braku podstaw do wznowienia postępowania czy innych przyczyn niemożności jego podjęcia, na podstawie art. 243 § 3 op organ decyzją odmawia wznowienia. Taka właśnie decyzja jest przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej. Dopiero po wszczęciu postępowania wznowieniowego organ podatkowy przystępuje do drugiej fazy postępowania, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do istoty sprawy wydaje decyzję merytoryczną zgodnie z art. 245 op. W powołanym przepisie art. 18 § 1 pkt 6a op należy zwrócić uwagę na użyte tam słowa "rozstrzygające sprawę co do istoty". Słów tych zgodnie z powszechnie stosowaną w wykładni prawa zasadą racjonalnego ustawodawcy nie można uznać za zbędne, niemające znaczenia dla wykładni. Należy też zauważyć zbieżność tego określenia z użytym w art. 243 § 2 op określeniem merytorycznej fazy postępowania wywołanego postanowieniem o wznowieniu postępowania określeniem "rozstrzygnięcie istoty sprawy". Gdyby ustawodawcy w art. 18 § 1 pkt 6a) ppsa chodziło o wyłączenie sędziego w sprawach skarg na wszelkie decyzje lub postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym (w tym prowadzonym w wyniku wznowienia), to zbędne byłoby użycie "rozstrzygające sprawę co do istoty". Tak więc biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy i zbieżność określeń użytych w art. 18 § 1 pkt 6a) ppsa i w art. 243 § 2 op należy uznać, że wyłączenie sędziego, o jakim mowa w art. 18 § 1 pkt 6a) dotyczy orzekania w sprawie skarg na decyzje, o jakich mowa w art. 245 op, będące decyzjami rozstrzygającymi sprawę co do istoty, nie dotyczy zaś decyzji, o jakich mowa w art. 243 § 3 op, jak przedmiotowa decyzja w sprawie niniejszej. Tym samym zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a) ppsa jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 56 ppsa. Zasadnicze znaczenie dla uznania skuteczności tego zarzutu ma podjęta na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1pkt 2 podjęta w składzie siedmiu sędziów uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r. sygn. II GPS 1/17. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016 poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Uchwała ta odnosiła się do treści art. 56 ppsa. Mimo, że dotyczy w swej tezie postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, to w swoim uzasadnieniu odnosi się wprost również do postępowań wznowieniowych i nieważnościowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a więc i do postępowania przedmiotowego w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela stanowisko zajęte w tej uchwale. Dodatkowo należy zauważyć w realiach tej sprawy (wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 op), że gdyby przyjąć stanowisko takie jak w zaskarżonym wyroku, to mogłoby prowadzić do wniosku, że ponowny wniosek o wznowienie na tej podstawie mógłby być spóźniony zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 ppsa. Wobec uznania zarzutu naruszenia art. 56 ppsa za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c ppsa polegający na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy organ naruszył art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 ppsa nie wydając postanowienia o wznowieniu postępowania. Wobec trafności omówionych zarzutów zbędne było szczegółowe odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Wywód WSA w uzasadnieniu był wadliwy, sprzeczny z przeprowadzonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale oraz z uzasadnieniem niniejszego wyroku. Ponieważ zarzuty skargi co do podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku były uzasadnione, a istota sprawy w zakresie braku podstaw do odmowy wznowienia postępowania została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 grudnia w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804). Na zasądzoną kwotę złożyło się wynagrodzenie dla pełnomocnika za I instancję (240 zł zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013 poz. 490 oraz 2015 poz. 617 i 1078), wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym 360 zł oraz koszty opłat sądowych.