I GSK 1188/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1905/15 w sprawie ze skargi O. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz O. S.A. w T. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 11 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 25 czerwca 2015 r. O. S.A. w T. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] lipca 2014 r. Jako podstawę wznowienia Spółka wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Op) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14 (Dz.U. UE. C.2015.236.21/1 z 26 maja 2015 r.). Dodatkowo wniesiono o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1628/14. Decyzją z [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] lipca 2014 r., utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] maja 2014 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie 25 089 341 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 243 § 3 Op. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzją z [...] maja 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. na kwotę 25 089 341 zł, wskazując jednocześnie jako właściwą stawkę 1 820 zł/1000 l dla wyrobów Flonaft, FL oraz Antykor RT. Wyroby te zostały wytworzone i zbyte przez Spółkę z przeznaczeniem na cele paliwowe, skutkiem czego zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki 1 820 zł/1000 l z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm.), określonej dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych innych niż wymienione w poz. 1 i 3, z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - bez względu na symbol PKWiU. W sprawie zobowiązania za lipiec 2004 r. toczyło się postępowanie sądowe. Stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1628/14 oddalił skargę Spółki. Sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi kasacyjnej od ww. orzeczenia, zaś organ stwierdził, że wniosek z tego powodu nie może być rozpatrzony. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że Ordynacja podatkowa w rozdziale 17 reguluje kwestię wznowienia postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzją ostateczną. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Op daje możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 243 § 1 Op w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś w myśl § 3 ustawy odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Spór w sprawie dotyczy możliwości wszczęcia postępowania przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy prowadzona jest sądowa kontrola tej decyzji. Tym samym na tym etapie sprawa nie dotyczy zasadności merytorycznej samego wniosku, czyli wpływu wskazanego orzeczenia TSUE na sytuację prawną Spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonował pogląd, że postępowanie w trybie nadzwyczajnym może być zainicjowane, pomimo równoczesnej kontroli aktu administracyjnego wydanego w trybie "zwykłym". Zdaniem organu, stanowisko to jednak zostało zmienione przez najnowsze orzecznictwo NSA, cytowane w rozstrzygnięciu organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie stwierdził, że prawidłowym jest stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, poparte najnowszymi orzeczeniami NSA, z których wprost wynika, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy przedmiotem tego postępowania miałaby być ta sama decyzja ostateczna, która wcześniej skutecznie już została zaskarżona do sądu administracyjnego. Po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. Op. Niedopuszczalne jest bowiem wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie sądowej kontroli tej decyzji. Każda bowiem ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 ppsa, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. WSA w Krakowie uzasadniając oddalenie skargi Spółki na powyższą decyzję podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją. Poza sporem pozostaje, że zarówno postępowanie przed sądem administracyjnym jak i nowy wniosek o wznowienie postępowania dotyczy tej samej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. W obu postępowaniach mamy do czynienia z tożsamością sprawy, której przedmiotem jest podatek akcyzowy za lipiec 2004 r. Sąd I instancji wskazał, że z art. 56 ppsa wynika, iż zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co jednak ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a dopiero później wniesiona skarga. W tym przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Dla zastosowania tego przepisu wymagane jest, aby administracyjne postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi. Jest to dyrektywa kierunkowa, która wskazuje, że niepożądaną i niedopuszczalną jest sytuacja prowadzenia równocześnie w stosunku do tego samego przedmiotu (decyzji), postępowania sądowoadministracyjnego oraz postępowania administracyjnego (podatkowego). Ratio legis takiego rozwiązania wynika z konieczności uniknięcia zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch postępowaniach - sądowym i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Skoro cel, jakim jest weryfikacja ostatecznego rozstrzygnięcia może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego, to zasadnym jest zawieszenie postępowania sądowego, które w wyniku takiej weryfikacji może stać się bezprzedmiotowe i podlegać będzie umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa. Zbieg uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w dwóch rodzajach postępowań może wywołać niekorzystne skutki, tak z uwagi na zasady ekonomii postępowania organów państwowych, jak i z uwagi na konieczność ochrony autorytetu orzeczeń tych organów. Względy te nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydania dwóch, ewentualnie rozbieżnych rozstrzygnięć, przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Odmienna sytuacja występuje, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na daną decyzję wydaną po wznowieniu postępowania, a następnie złożyła kolejny wniosek o wznowienia postępowania, czyli wniosek o uruchomienie kolejnego trybu nadzwyczajnego. Przepis art. 56 ppsa nie normuje wprost tej drugiej sytuacji, to jest dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy kolejnego postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu na ten akt skargi do sądu administracyjnego. W doktrynie i judykaturze przyjmowano, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to podzielił Sąd I instancji. Zakaz dwutorowości postępowań w odniesieniu do tego samego przedmiotu jest uzasadniony po pierwsze - ochroną autorytetu orzeczeń sądowych nie zezwalającego na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą przez organ administracji, po drugie - zakresem kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do sądu aktu, sprawowanej przez sądy administracyjne, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze (art. 134 i art. 135 ppsa), a po trzecie - skutkami orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (art. 170 ppsa). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego uruchamia postępowanie mające na celu badanie i ocenę legalności zaskarżonego aktu lub czynności, wraz z możliwością zastosowania środków przewidzianych prawem w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Jako jedyny przypadek dopuszczający możliwość dwutorowego prowadzenia postępowania określa art. 54 § 3 ppsa, który stanowi, że organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Z przepisu tego wynika, że po wniesieniu skargi nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu, jak tylko uwzględnienie skargi w całości, która to możliwość została ograniczona w czasie, tj. do dnia rozpoczęcia rozprawy. Zdaniem Sądu I instancji, data wniesienia skargi do sądu administracyjnego ma istotne znaczenie dla rozważań w kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowań nadzwyczajnych przez organ podatkowy w stosunku do tych decyzji, które są przedmiotem zaskarżenia do sądu, gdyż data ta określa, który organ jest właściwy do rozstrzygania sprawy. Z chwilą bowiem wniesienia skargi do sądu, to sąd staje się "gospodarzem" postępowania, a organ administracji staje się stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności. Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnym i procesowym. Wybór strony o poddaniu decyzji kontroli sądowej poprzez złożenie skargi do tego sądu zasadniczo wyłącza (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 54 § 3 ppsa) możliwość organu administracji ingerowania w przedmiot tego postępowania. Kontrola legalności zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny w sposób władczy wyłącza uprawnienie organu administracji publicznej do "zajmowania się" już tą sprawą. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 ustawy - ppsa, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. WSA w Krakowie zauważył, że intencją analizowanych przepisów jest uniknięcie kumulacji trybów rozpatrywania sprawy, gdyż każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji w trybie kolejnego wznowienia postępowania prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań i w praktyce mogłoby spowodować niepożądane komplikacje. O S.A. w T. zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 18 § 1 pkt 6a ppsa poprzez orzekanie w składzie Sądu I instancji sędziego, który na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym zwyczajnym brał udział w wydawaniu wyroku, co stanowi przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 ppsa. W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania skutkujących nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: - naruszeniu art. 56 ppsa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest ostateczna decyzja administracyjna, nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania wznowieniowego, którego przedmiotem miałaby być ta sama decyzja, która jest przedmiotem badania przez sąd administracyjny, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu; - naruszeniu art. 141 § 4 ppsa polegające na braku uzasadnienia zastosowanej w sprawie wykładni art. 56 ppsa oraz sporządzeniu uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego i nielogicznego; - naruszeniu art. 145 ust. 1 lit. c/ ppsa poprzez akceptację niezastosowania przez organ art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 Op, w sytuacji, gdy istniały podstawy do wznowienia postępowania. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu środka prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie, w jakim zmierza do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzut dotyczący nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzut ten oparty został na naruszeniu art. 18 § 1 pkt 6a ppsa. Zgodnie z tym przepisem sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Należy zauważyć, że postępowanie wznowieniowe uregulowane przepisami art. 240-246 Op ma dwie fazy. W pierwszej, zgodnie z art. 243 Op organ rozstrzyga o wszczęciu postępowania, badając istnienie przesłanek do wznowienia określonych w art. 240 Op. Uznając dopuszczalność wznowienia wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Op), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Op). W razie stwierdzenia braku podstaw do wznowienia postępowania czy innych przyczyn niemożności jego podjęcia, na podstawie art. 243 § 3 Op organ decyzją odmawia wznowienia. Taka właśnie decyzja jest przedmiotem rozpoznania w sprawie. Dopiero po wszczęciu postępowania wznowieniowego organ podatkowy przystępuje do drugiej fazy postępowania, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do istoty sprawy wydaje decyzję merytoryczną zgodnie z art. 245 Op. W powołanym przepisie art. 18 § 1 pkt 6a ppsa należy zwrócić uwagę na użyte tam sformułowanie "rozstrzygające sprawę co do istoty". Słów tych zgodnie z powszechnie stosowaną w wykładni prawa zasadą racjonalnego ustawodawcy nie można uznać za zbędne, niemające znaczenia dla wykładni. Należy też zauważyć zbieżność tego określenia z użytym w art. 243 § 2 Op określeniem merytorycznej fazy postępowania wywołanego postanowieniem o wznowieniu postępowania określeniem "rozstrzygnięcie istoty sprawy". Gdyby ustawodawcy w art. 18 § 1 pkt 6a ppsa chodziło o wyłączenie sędziego w sprawach skarg na wszelkie decyzje lub postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym (w tym prowadzonym w wyniku wznowienia), to zbędne byłoby określenie "rozstrzygające sprawę co do istoty". Tak więc biorąc pod rozwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy i zbieżność określeń użytych w art. 18 § 1 pkt 6a ppsa i w art. 243 § 2 Op należy uznać, że wyłączenie sędziego, o jakim mowa w art. 18 § 1 pkt 6a ppsa dotyczy orzekania w sprawie skarg na decyzje, o jakich mowa w art. 245 Op, będących rozstrzygnięciami co do istoty, nie dotyczy zaś decyzji, o jakich mowa w art. 243 § 3 Op, jak decyzja w sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a ppsa jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 56 ppsa. Zasadnicze znaczenie dla uznania skuteczności tego zarzutu ma podjęta na podstawie art. 264 § 2 ppsa w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ppsa podjęta w składzie siedmiu sędziów uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r. sygn. II GPS 1/17. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016 poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Uchwała ta odnosiła się do treści art. 56 ppsa. Mimo, że dotyczy w swej tezie postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, to w swoim uzasadnieniu wprost odnosi się również do postępowań wznowieniowych i nieważnościowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a więc i do postępowania przedmiotowego w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela stanowisko zajęte w uchwale. Dodatkowo należy zauważyć w realiach sprawy (wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op), że gdyby przyjąć stanowisko takie jak w zaskarżonym wyroku, to mogłoby ono prowadzić do wniosku, że ponowny wniosek o wznowienie na tej podstawie mógłby być spóźniony zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 ppsa. Wobec uznania zarzutu naruszenia art. 56 ppsa za uzasadniony, należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c/ ppsa polegający na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy organ naruszył art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 Op nie wydając postanowienia o wznowieniu postępowania. Wobec trafności omówionych zarzutów zbędne było szczegółowe odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Wywód WSA w Krakowie był wadliwy, sprzeczny z przeprowadzonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale oraz z uzasadnieniem niniejszego wyroku. Ponieważ zarzuty skargi co do podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku były uzasadnione, a istota sprawy w zakresie braku podstaw do odmowy wznowienia postępowania została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804).