I FSK 1727/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 515/15 w sprawie ze skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 515/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz P. K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 515/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P. K., w ramach autokontroli, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 2 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po ponownym rozpoznaniu decyzją z 30 czerwca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Organ ten stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna artykułów z branży zoologicznej m.in. za pośrednictwem portalu internetowego Allegro i sklepu internetowego oraz na bazarze w L.. Organ kontroli skarbowej ustalił m.in., że skarżący za pośrednictwem Internetu dokonał sprzedaży towarów w łącznej kwocie 279.105,62 zł, której nie udokumentował, nie ujął w prowadzonych ewidencjach, a także nie opodatkował podatkiem od towarów i usług. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził w szczególności, że działalność prowadzona za pośrednictwem portalu Allegro, a także za pośrednictwem sklepu internetowego była działalnością wykonywaną przez skarżącego w ramach działalności prowadzonej przez niego, a nie działalnością jego żony. Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenia organu I instancji, że w 2007 r. skarżący oraz jego żona samodzielnie prowadzili działalność gospodarczą zarejestrowaną przez każde z nich na własne nazwisko, posiadali odrębne NIP, odrębne rachunki bankowe, złożyli odrębnie zeznania podatkowe za ten rok. Organ odniósł się również do przedłożonych przy odwołaniu dowodów i po dokonaniu ich analizy ocenił, że nie wskazują one na to, by część wpływów na rachunkach bankowych podatnika dotyczyła działalności jego byłej małżonki. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 515/15 oddalił skargę skarżącego. 5. Na wskazany wyżej wyrok skarżący złożył skargę kasacyjną. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione i skorzystał z instytucji autokontroli określonej w art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 136 ze zm. dalej: p.p.s.a.). W rezultacie uchylił uprzednio wydany przez ten Sąd wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania. Uznał, mając w szczególności na uwadze dokumenty przedłożone przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, że zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego, albowiem zarzut o możliwości podwójnego opodatkowania skarżącego oraz jego byłej żony E. K. nie jest bezzasadny i konieczne będzie uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie. Możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania została zauważona przez sam organ odwoławczy w decyzji z 16 lipca 2014 r., gdzie stwierdzono, że E. K. w zeznaniach z 13 marca 2013 r. podała, iż na swoją firmę miała rachunek w Banku Zachodnim, ale nie korzystała ze środków zgromadzonych na tym rachunku bankowym, nie miała do nich dostępu i nie wie do jakich celów był on wykorzystywany. We wskazaniach co do dalszego postępowania organ zobowiązał organ kontroli skarbowej, żeby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy odniósł się do powyższego, zarówno w kontekście zarzutów podnoszonych przez podatnika, jak i ewentualnego wpływu na obrót z tytułu prowadzonej przez niego sprzedaży towarów. W ocenie Sądu organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę nie wykonał tego wskazania organu odwoławczego. Przedłożone przez skarżącego kserokopie dokumentów są nowymi dowodami nieznanymi organowi, stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.). W świetle powyższego uchylenie zaskarżonej decyzji było możliwe także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. gdyż w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Organ ponownie rozpatrując sprawę zdaniem WSA w szczególności powinien wyjaśnić na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nick "[...]", przeanalizować przedłożone przez skarżącego w postępowaniu sądowym dokumenty, ewentualnie uzupełnić postępowanie o nowe, posiadane od niedawna przez stronę skarżącą, dokumenty należące do E. K.. 7. Od powyższego wyroku organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie, pomimo, że istniały podstawy od oddalenia skargi, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów i przyjęcie, iż podstawą do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b jest wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wznowieniowych zawartych w art. 240 § 1 O.p., a nie tylko tych, które wiążą się z naruszeniem prawa, 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione w okolicznościach sprawy dopuszczenie przez Sąd przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedstawionych dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego oraz nieuprawnione przyjęcie, iż dokumenty te stanowią dowody mające świadczyć o podwójnym opodatkowaniu wpływów na rachunku skarżącego i podważają ustalenia organów dokonane w tym zakresie, podczas kiedy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi - na którym Sąd zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. opiera kontrolę legalności zaskarżonej decyzji - nie dawał podstaw do takiej oceny, a zatem Sąd mógł wydać wyrok oddalający skargę, 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii czy w rzeczywistości w jakiejś części wpływy z transakcji przypisanych skarżącemu nie zostały opodatkowane przez prowadzącą działalność E. K., podczas kiedy organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy w tym zakresie i zasadnie oceniły, iż nie dawał on podstaw do uznania, iż w sprawie dotyczącej opodatkowania działalności skarżącego doszło do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez jego żonę, 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez: - niepowołanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. niewskazanie, poza ogólnym art. 145 § 1 pkt 1 lit c naruszenia jakich konkretnie przepisów postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe i wpływu tego naruszenia na rozstrzygnięcie pomimo, iż Sąd zobowiązany jest powołać podstawę prawną rozstrzygnięcia, której strona nie może się domyślać; w przeciwnym razie rozstrzygnięcie jest niepełne i niejasne, co uniemożliwia jego właściwą kontrolę instancyjną, - zawarcie przez Sąd wskazań dla organu co do dalszego postępowania, które z przyczyn obiektywnych (upływ czasu) nie mogą zostać zrealizowane przez organ, tj. Sąd pomija, iż w sytuacji ponownego postępowania podatkowego organ nie miałby możliwości zweryfikowania przedłożonych przez skarżącego dokumentów poprzez brak możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego wobec E. K. ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2008 r., a tym samym wskazania Sądu są nierealne i niewykonalne, a - w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy - również zbędne. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie bowiem odpowiada prawu. 9.1. Na wstępie stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie ma możliwości oceny zastosowania przez Sąd pierwszej instancji instytucji autokontroli określonej w art. 179a p.p.s.a. i badania czy w sprawie tej Sąd ten prawidłowo stwierdził, że zaistniała przesłanka określona w tym ostatnim przepisie w postaci oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem na naruszenie art. 179a p.p.s.a. 9.2. Zgodzić się należy z organem, że nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia powołał także art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając, czy zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu nie można pominąć zakresu orzekania przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonych aktów bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ten może więc uchylić zaskarżony akt z przyczyn określonych w art. 240 § 1 O.p. wówczas, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że zaskarżony akt został wydany na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przedstawienie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nowych dowodów nie stanowiło zatem, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. 9.3. Zauważyć jednak należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając decyzję organu odwoławczego jako podstawę jej uchylenia wskazał także na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wywieść, że podstawową przyczyną zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego były braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i niepełna ocena znajdujących się w aktach sprawy dowodów, a tym samym uchybienie przepisom postępowania odnoszącym się do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i ustalenia prawdy materialnej tj. naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mimo, że Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie powołał, to okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniu tegoż wyroku w istocie bowiem wynika, że podstawą uchylenia decyzji organu odwoławczego był niepełny materiał dowodowy przyjęty do oceny przez organ odwoławczy. 9.4. Sąd pierwszej instancji słusznie wytknął organom niedostateczne wyjaśnienie podnoszonej przez skarżącego w toku całego postępowania okoliczności podwójnego opodatkowania obrotów ujawnionych na jego rachunkach i niewykonanie w tym zakresie zaleceń jakie zawarte były w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z 16 lipca 2014 r. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia kwestii związanych z tym kto i w jakim czasie w rzeczywistości korzystał z nicku "[...]", gdyż z informacji serwisu Allegro nie wynika, by nick ten należał do skarżącego. Słusznie również nakazał wyjaśnienie tego czy wpłata ujęta w tabeli pod poz. 369 dokonana 17 sierpnia 2007 r. dotyczy sprzedaży dokonywanej przez skarżącego, skoro z początkiem kwietnia 2007 r. przestał on być użytkownikiem nicka "[...]". Z powyższego wynika, że argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta w zaskarżonym wyroku w większości odnosi się do wadliwości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, dlatego powołanie się przez ten Sąd wprawdzie nieprawidłowo na podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. i dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było okolicznością przesądzającą o uchyleniu decyzji organu odwoławczego. Dokumenty przedstawione przez skarżącego miały bowiem jedynie wspierać tezę podnoszoną przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego o możliwości podwójnego opodatkowania skarżącego i jego żony. 9.5. Dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku nie ma znaczenia podnoszona przez organ w skardze kasacyjnej niemożność przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie żony skarżącego ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy poprzez brak w tym zakresie działań same pozbawiły się takiej możliwości. 9.6. Mając powyższe na uwadze skoro zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu, skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.