I SAB/Rz 2/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. oddala skargę. D. S. w dniu 11 grudnia 2015r. złożył skargę na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2015r. Skarżący przed wniesieniem skargi wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej [...] ponaglenie w sprawie przewlekłości ww. postępowania kontrolnego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej [...]uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W skardze D. S. wniósł o zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia w określonym i nieprzekraczalnym terminie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że Dyrektor UKS prowadzi postępowanie kontrolne względem skarżącego w sposób przewlekły. Skarżący podniósł, że w toku postępowania organ podejmuje czynności pozorne i nieprzydatne dla postępowania. Jako przykład Skarżący podał wezwanie go przez organ do podania numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu przedsiębiorstwa. Tymczasem organ, na podstawie uprzednio złożonych przez Skarżącego wyjaśnień w innym toczącym się postępowaniu posiadał wiedzę, że Strona nie prowadziła w zakresie swojej działalności ewidencji numerów IMEI. Skarżący zarzucił, że organ w postanowieniach o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy wskazywał tylko ogólnie, że jest to spowodowane przyczynami niezależnymi od organu. Organ nie poinformował Skarżącego, że przedłużenie postępowania jest spowodowane wystąpieniem do innych Państw Członkowskich UE z wnioskiem o udzielenie informacji w trybie przewidzianym w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. Ponadto organ nie wykorzystał przewidzianych w tym rozporządzeniu procedur umożliwiających uzyskanie odpowiednim terminie koniecznych danych. Zdaniem Strony o nadużyciu przez organ kompetencji do przedłużania terminu załatwienia sprawy świadczy wielokrotność i długotrwałość jej stosowania, a także brak odpowiedniego uzasadnienia postanowień wydawanych w tym przedmiocie. W żadnym postanowieniu organ nie wskazał, jakie okoliczności w dodatkowym terminie ma zamiar ustalić, jakie czynności przeprowadzić, a także, by miało to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podniósł, że w czasie, kiedy to przedłużono termin prowadzenia postępowania organ nie pozyskał nowych i istotnych ze względu na rozstrzygnięcie dowodów lub informacji, nie podjął też żadnych czynności mających na celu przyśpieszenie postępowania. Skarżący zarzucił, że organ nie dąży do ustalenia jego dobrej lub złej wiary jako podmiotu biorącego udział w łańcuchu dostaw. Organ w tym zakresie w ogóle nie poddaje ocenie stanu wiedzy Skarżącego o jego kontrahentach. W związku z powyższym oczekiwanie na uzyskanie pełnej informacji podatkowej o kontrahentach Skarżącego, w tym wyników kontroli prowadzonych przez inne ograny pozostaje irrelewantne dla oceny wiedzy Strony i jego odpowiedzialności. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wobec D. S. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015r. W toku postępowania ustalono, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego jest handel sprzętem fotograficznym, telefonami komórkowymi nabywanymi w kraju a sprzedawanymi w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terenie Słowacji i Republiki Czeskiej, opodatkowanych stawką 0%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że pismem z dnia 28.04.2015r. zwrócono się do Skarżącego o przedłożenie dokumentów i ewidencji związanych z zakresem wszczętego postępowania kontrolnego. Strona żądaną dokumentację przedłożyła, co stwierdzono protokołem z dnia 6.05.2015r. W dniu 05.05.2015r. uzyskano, po wezwaniu, informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące zadeklarowanych i wpłaconych kwot podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem. W dniu 21.05.2015r. kontrolowany przesłał rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres, które w tym samym dniu poddano analizie. W dniu 27.05.2015r. sporządzono wydruk z polskiego systemu VIES. W dalszej kolejności organ otrzymał w dniu 15.06.2015r., po uprzednim wezwaniu, informację od Skarżącego, że nie prowadził ewidencji numerów seryjnych i numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu. Organ w toku postępowania, na podstawie przedłożonej dokumentacji księgowej oraz faktur sprzedaży, ustalił nabywców towarów od Skarżącego, którymi były firmy słowackie i czeska. W celu potwierdzenia, że wykazane przez Skarżącego transakcje z kontrahentami unijnymi miały miejsce, w dniu 03.06.2015r. wystąpiono z zapytaniem SCAC do słowackiej administracji podatkowej o potwierdzenie wykazanych przez Skarżącego dostaw towarów na rzecz kontrahentów: A. s.r.o., B. s.r.o. oraz do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie wykazanych przez Skarżącego dostaw towarów na rzecz kontrahenta: C. s.r.o. W dniu 08.09.2014r. otrzymano odpowiedź od czeskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że nie było możliwe potwierdzenie prawidłowości dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, dotyczących kontrahenta C. s.r.o. Z kolei w dniach 10.09.2014r., 07.12.2015r. otrzymano odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej, dotyczącą kontrahenta A. s.r.o. Uzyskane informacje nie potwierdziły w pełni prawidłowości dokumentów przedłożonych przez Skarżącego. Odnośnie kontrahenta B. s.r.o. treść odpowiedzi z dnia 21.10.2015r. potwierdziła prawidłowość dokumentów Skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że okoliczności ustalone przez czeską i słowacką administrację podatkową nie potwierdziły w jednoznaczny sposób rzetelności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dlatego też dla rozstrzygnięcia sprawy bardzo duże znaczenie ma zweryfikowanie transakcji zakupu związanych z wykazanymi dostawami towarów. Na podstawie przedłożonej dokumentacji księgowej oraz faktur zakupów ustalono dostawców Skarżącego aby zweryfikować transakcje z największymi pod względem obrotów dostawcami Skarżącego, tj. D., E. sp. jawna i F.. W tym celu zwrócono się pismami z dnia 09.06.2015r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Z czynności przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (odpowiedzi wpłynęły w dniach 02.07.2015r. 09.10.2015r.) wynikało, że firmy E. sp. jawna i D. posiadają w swojej ewidencji księgowej kopie faktur VAT wystawionych na rzecz firmy G. D. Ś., które zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży. Podobnie odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15.07.2015r. potwierdziła, że firma F. posiada w swojej ewidencji księgowej kopie faktur VAT wystawionych na rzecz firmy G. D. Ś., które zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży. Jednakże w przypadku kontrahenta D., w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego, zgromadzono szereg dowodów wskazujących na nieprawidłowości na etapie dostaw towarów do ww. kontrahenta. Tym samym wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających nie mogą przesądzać, że dokumentacja transakcji pomiędzy tymi podmiotami potwierdza rzeczywiście zrealizowane transakcje. W toku postępowania kontrolnego dokonano również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów Skarżącego, tj. w dniu 09.11.2015r. sprawdzono prawidłowości i rzetelność dokumentów u dostawcy Skarżącego – w firmie H., w firmie I., świadczącego usługi transportowe na rzecz Skarżącego. W dniu 03.12.2015r. dokonano czynności sprawdzających u dostawcy - J. s.c. W dniach 18.11.2015r., 27.11.2015r., 1.12.2015r. sporządzano adnotacje z rozmowy telefonicznej ze Skarżącym na okoliczność przedłożenia kartotek magazynowych towarów handlowych za okres objęty postępowaniem, ze sprawdzenia otrzymanej od Skarżącego płyty CD, z rozmowy telefonicznej z właścicielami firmy J. na okoliczność zaplanowanych na dzień 20.11.2015r. czynności sprawdzających oraz na okoliczność podjęcia próby przeprowadzenia tych czynności w ww. firmie. W dniu 04.12.2015r. sporządzono adnotację z analizy zapisów na kartotekach magazynowych towarów przekazanych przez Skarżącego w formie elektronicznej na płycie CD, natomiast w dniu 16.12.2015r. dokonano zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i strony, a także sporządzono wezwania do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie świadków i strony. Po przeprowadzeniu tych czynności pismem z dnia 16.12.2015r. wezwano Skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie zawieranych umów z dostawcami odbiorcami, składanych i otrzymywanych zamówień na towar, ich formy, w zakresie okoliczności nawiązania kontaktu z odbiorcami towarów na terenie Słowacji i Republiki Czeskiej, wskazania kto odbierał towar ze strony firm słowackich i czeskiej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że najistotniejsze znaczenie dla zweryfikowania rzetelności złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7 może mieć ocena transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącego na rzecz czeskiego kontrahenta, tj. firmy C. s.r.o. mimo, że w wyniku czynności sprawdzających nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kompletności przedłożonych dokumentów. Okoliczności związane z nabyciami i dostawami towarów wymagają wyjaśnień zarówno ze strony Skarżącego, jak i ze strony właścicielki firmy transportowej, mającej świadczyć usługi na rzecz Skarżącego. W związku z powyższym na dzień 14 i 15.01.2015r. wyznaczono termin przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i Skarżącego w celu ustalenia, czy towary wykazane w fakturach sprzedaży zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju. Dokumentacja przedłożona w tym zakresie przez Skarżącego nie jest jednoznaczna, zawiera sprzeczności z dotychczas składanymi wyjaśnieniami i wymaga dalszego prowadzenia czynności dowodowych. Odnośnie zarzutów wskazanych w skardze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w postanowieniach o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy z dnia 18.06.2015r., 25.08.2015r. wskazano jako przyczynę konieczność zgromadzenia materiału dowodowego. Po zgromadzeniu części materiału dowodowego i jej weryfikacji stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych i takie uzasadnienie wskazano w postanowieniu o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z dnia 27.10.2015r. W postanowieniu z dnia 22.12.2015r. jako przyczynę przedłużenia terminu załatwienia sprawy wskazano brak potwierdzenia ze strony czeskiej i słowackiej administracji podatkowej wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przy wskazaniu, że czynności ze strony słowackiej nadal trwają oraz istnieje konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego - przesłuchania świadków i strony. Udzielona przez Skarżącego informacja o nieprowadzeniu ewidencji numerów seryjnych IMEI dotyczyła wyłącznie innego okresu objętego odrębnym postępowaniem. Była ona natomiast istotna dla ustalenia obrotu telefonami komórkowymi. Odnosząc się do zarzutu nie wykorzystania przewidzianych procedur dotyczących transgranicznej wymiany informacji, organ wskazał, że słowacki organ podatkowy w przewidzianym terminie 3 miesięcy od otrzymania zapytania SCAC w dniu 10.09.2015r. poinformował, że nie jest w stanie przekazać wymaganych informacji, z uwagi na niedostępność przedstawiciela firmy A. s.r.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie toczy się w sposób przewlekły. Wskazać przy tym należy, że kontrola sądowa dotyczy okresu do dnia 15 grudnia 2015r. jako daty wszczęcia postępowania w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego. Sposób prowadzenia i zakres postępowania został uregulowany w przepisach art. 120- 129 o.p., które z mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 533) będą miały zastosowanie również w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego. Przepisy te zawierają tzw. zasady postępowania podatkowego i należy stwierdzić, że uwzględniając je organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, działając wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Dla niniejszego postępowania najistotniejsze znaczenie mają zasady regulujące zakres i sprawność postępowania. Ocena prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pod kątem realizowania przez niego tychże zasad umożliwi odpowiedź na pytanie, czy postępowanie to prowadzone jest w sposób przewlekły czy też nie. Brak realizacji tychże zasad skutkuje bowiem możliwością uznania, że organy w trakcie postępowania pozostają bezczynne (czyli nie podejmują żadnych czynności), lub też działają w sposób przewlekły, czyli czynności procesowe są przez nie podejmowane, jednak nie spełniają one dyrektyw postępowania, jakie na organy na mocy powołanych przepisów są nałożone. Jakkolwiek ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a. nie zawiera definicji pojęcia przewlekłego postępowania to należy uznać, że jest to takie postępowanie, w którym organ nie załatwia sprawy w ustawowym terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, A. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Komentarz art. 3; SIP LEX). Organ podejmuje więc czynności w trakcie tego postępowania, jednak czynności te oceniane z uwzględnieniem postulatów sprawnego prowadzenia postępowania są niewystarczające dla jego prawidłowego zakończenia. Działania organu, które prowadzą do stanu przewlekłości postępowania mogą wynikać z trzech grup powodów. Po pierwsze, będzie to podejmowanie czynności niepotrzebnych, czy wręcz niedopuszczalnych w danym postępowaniu. Po drugie, będzie to zbyt późne czy nieterminowe dopuszczanie dowodów czy podejmowanie czynności. Po trzecie, będą to uchybienia w trakcie przeprowadzania samych czynności polegających na przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Uchybienie z grupy pierwszej będzie wiązało się z naruszeniem zasady przeprowadzania tylko niezbędnych dowodów, potrzebnych dla wyjaśnienia sprawy. Podejmowanie przez organ dowodów niepotrzebnych, nie wyjaśniających sprawy, będzie mogło być uznane za prowadzące do przewlekłości. Nie może organ przeprowadzać dowodów zbędnych dla postępowania. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Kontrolowany podatnik wystąpił o zwrot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT). W takim przypadku podatnik ponosi koszt podatku naliczonego VAT według stawki należnej przy danym typie towaru będącego przedmiotem obrotu i ma prawo dokonać jego odliczenia, zaś podatek należny od transakcji WDT wynosi "0" procent. W takiej cytacji prawnej w zainteresowaniu organów podatkowych bądź organów kontroli skarbowej pozostają transakcje, jakie zawarł podatnik z podmiotem od którego zakupił towar, jak też transakcje jakie zawarł z nabywcą tego towaru, do którego została dokonana WDT. Możliwe jest także dokonanie kontroli podmiotów, które dokonywały obrotu takim towarem na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu. Na dokonanie takiej kontroli zezwala organowi kontroli podatkowej art. 13b ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy te nadają kompetencje inspektorowi kontroli skarbowej czy pracownikowi urzędu kontroli skarbowej do zwrócenia się do kontrahenta kontrolowanego podatnika o przekazanie dokumentów dotyczących objętej kontrolą transakcji, przy czym za kontrahenta uznaje się też podmioty, które brały udział w obrocie wskazanymi towarami na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. W trakcie takiego postępowania organy są więc uprawnione do kontroli nie tylko dokumentacji uzyskanej od podatnika, ale także dokumentacji od szeroko rozumianych jego kontrahentów. Mogą dokonać sprawdzenia zarówno u dostawców i przeddostawców podatnika, jak też jego nabywców i nabywców późniejszych. Sprawdzenie takie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku od towarów i usług. Tylko bowiem w sytuacji, gdy nie dochodzi do nadużycia w łańcuchu dostaw przy poszczególnych dostawach, a więc podatnik posiada nie tylko faktury, ale też doszło do rzeczywistych istniejących w realnym świecie dostaw (zrealizowanie elementu formalnego i materialnego dostawy), jest on uprawniony do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Organy zatem mają obowiązek zbadać, czy po pierwsze, przedłożone faktury spełniają warunki formalne przewidziane dla tego typu dokumentów, a po drugie, czy transakcje w nich wskazane miały rzeczywiście miejsce. Obowiązek przeprowadzenia takich czynności wskazał TS UE w wyroku z dnia 13.02.2014r. w sprawie C- 18/13 "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia, stwierdzając, że "jeżeli sądy krajowe mają obowiązek lub prawo podniesienia z urzędu zarzutu prawnego w oparciu o wiążący przepis prawa krajowego, to powinny uczynić to w stosunku do wiążącego przepisu prawa Unii takiego, który wymaga, aby organy i sądy krajowe odmawiały korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż powoływanie się na to prawo następuje w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Do sądów tych należy przy ocenie oszukańczego lub stanowiącego nadużycie charakteru powołania się na to prawo do odliczenia dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tak, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, co wymaga aby sądy czyniły wszystko co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni". Stwierdzenia zawarte w tym wyroku (chociaż odnoszą się do sądów) muszą być realizowane przez organy podatkowe, które w toczących się postępowaniach muszą badać wszelkie okoliczności mające wpływ na uprawnienie podatnika do zwrotu VAT. Czyli muszą po pierwsze stwierdzić zaistnienie dwóch powyżej wskazanych przesłanek, zaś w przypadku ich braku, ewentualnie muszą dokonać ustaleń odnośnie tzw. "dobrej wiary podatnika". W przedmiotowej sprawie organy dokonując wytyczenia zakresu postępowania nie naruszyły reguł zawartych w o.p. Postępowanie to objęło sprawdzenie dokumentacji podatnika, jak także zlecono kontrole podatników, od których kontrolowany nabył towary, jak także kontrole jego odbiorców – podmiotów mających siedziby w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej. Zakres tych czynności mieści się w pojęciu czynności niezbędnych w rozumieniu art. 122 o.p. Również podejmowane aktualnie czynności polegające na sprawdzeniu okoliczności wywozu towarów do tych Republik mieszczą się w zakresie takiego postępowania. Organ prowadzi więc postępowanie w niezbędnym zakresie. Wszystkie czynności, jakie są dokonywane, są konieczne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Nie przekracza zakresu prowadzonego postępowania zwrócenie się do podatnika o podanie, czy posiada numery IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu. Ustalenie tej kwestii jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Fakt natomiast, że w innym postępowaniu podatnik oświadczył, że numerów takich nie posiada (nie notuje) nie oznacza, że w niniejszym postępowaniu organy nie powinny tej kwestii wyjaśnić. Dzięki zwróceniu się z pismem do podatnika okoliczność ta została ponad wszelką wątpliwość wyjaśniona. Na marginesie należy jedynie podnieść, że w żaden sposób nie wpłynęło to zapytanie na długość trwania postępowania kontrolnego. W drugiej kolejności należało się odnieść do zagadnienia terminowości podejmowanych czynności. W tym zakresie Sąd dokonał kontroli szybkości działania organu pod kątem niezwłocznego podejmowania czynności, które powinny być przeprowadzone dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym aspekcie badania sąd wziął pod uwagę, czy organ niezwłocznie podejmował wszystkie czynności dowodowe, jakie na danym etapie kontroli były możliwymi do podjęcia. Organ kontroli powinien bowiem niezwłocznie podejmować wszelkie czynności, o których na danym etapie kontroli posiada wiedzę zarówno co do ich istotnego znaczenia w sprawie jak i prowadzącą do możliwości przeprowadzenia kontroli. Niepodjęcie jakiejś czynności dowodowej na początku kontroli w sposób niezawiniony może wynikać jedynie z tego, że albo organ początkowo nie wie o możliwości przeprowadzenia danej czynności, albo też nie wie, że przeprowadzenie takiej czynności ma istotne znaczenie dla sprawy i dopiero z innych czynności wynika, że dana czynność, która początkowo jawiła się jako nieistotna, nabiera znaczenia i powinna być przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie organ w dniu 24.04.2015r. zawiadomił podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wszczął to postępowanie i wydał upoważnienie do dokonania kontroli. W dniu 28 kwietnia 2015r. podatnik został wezwany do przedłożenia dokumentacji księgowej obejmującej zakres prowadzonego postępowania kontrolnego zaś 6.05.2015r. wydał dokumentację w formie plików elektronicznych. W dniu 21.05.201 r. przesłał za pomocą poczty e-mail rejestry zakupów i sprzedaży, które jednak były zapisane w formacie uniemożliwiającym przetworzenie ich do formatu umożliwiającego analizę ekonomiczną. W dniu 02.06.2015r. organ wystąpił w trybie art. 7, art. 15, art. 16, art. 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE do organów podatkowych Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej o sprawdzenie kontrahentów podatnika w zakresie dokonanych przez niego czynności WDT. W dniu 3.6.2015r. zwrócił się do podatnika o informację dotyczącą numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu, na co podatnik odpowiedział w dniu 12 czerwca 2015r. W dniu 09.06.2015r. organ wystąpił do DUKS w O. i Ł. o dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji podatnika z firmami F., D. i E.. W dniu 18 czerwca 2015r. zostało wydane po raz pierwszy postanowienie o nieukończeniu postępowania w terminie i przedłużeniu jego trwania do dnia 31.08.2015r. W dniu 2.07.2015r. organ otrzymał protokół wykonania czynności sprawdzenia w firmie F., w dniu 15.07.2015r. w firmie E., zaś w dniu 09.10.2015r. w firmie D. . W dniach 08.09.2015r. 10.09.2015r. i 21.10.2015r. organ otrzymał odpowiedzi z organów Republiki Czeskiej i Słowackiej odnośnie kontrahentów firmy podatnika. Dnia 25 i 27 sierpnia 2015r. zostały wydane kolejne postanowienia o przedłużeniu czasu trwania postępowania do dnia 31.12.2015r. Dnia 12.11.2015r. przeprowadzono czynności kontrolne u kontrahenta podatnika i H., zaś w dniu 04.12.2015r. w firmie J.. Dnia 18.11.2015r. wezwano kontrolowanego o wydanie kartotek magazynowych, które zostały poddane sprawdzeniu w dniach 27.11.2015r. i 04.12.2015r. Aktualnie organ podjął czynności dotyczące sprawdzenia okoliczności wynikających z uzyskanych dokumentów z DUKS O. i Ł. i w formie zapytania SCAC co do rzeczywistego przewozu towarów do kontrahentów zagranicznych. Jak wynika z powyższego zestawienia, organ podejmował swoje czynności bez zbędnej zwłoki. Na początku postępowania po uzyskaniu danych od podatnika w szeroki sposób skorzystał z możliwości zwrócenia się do innych DUKS oraz organów innych państw o przeprowadzenie czynności mogących potwierdzić fakt dokonania czynności opodatkowanych przez podatnika. Organ, co trzeba podkreślić, zwrócił się od razu o sprawdzenie wszelkich znanych mu kontrahentów podatnika, zaś sam dokonał kontroli tych, o których powziął wiadomości na późniejszym etapie postępowania. Organ dokonywał swoich czynności niezwłocznie, jak tylko pojawiła się potrzeba ich przeprowadzenia. Należy przy tym wskazać, że w tego typu postępowaniach bardzo często dzieje się tak, że ujawnienie pewnych okoliczności skutkuje koniecznością podejmowania dalszych działań, o konieczności przeprowadzenia których na początku postępowania nie wiedziano. Ujawniani są nowi kontrahenci podatnika lub inne firmy w łańcuchu podmiotów obracających towarem. Obowiązkiem organu jest w takim przypadku szybkie podejmowanie decyzji o wykonywaniu dalszych czynności sprawdzających u takich podmiotów. Nie mogą budzić też wątpliwości sądu czynności obecnie podejmowane przez organ, prowadzące do ustalenia, czy towar wskazany na fakturach rzeczywiście został wywieziony z Polski na teren Czech czy Słowacji, zaś wątpliwości w tym zakresie pojawiały się dopiero po analizie dokumentów uzyskanych w czasie czynności wykonanych przez organy rekwizycyjne. W końcu należy rozważyć szybkość prowadzonych przez organy czynności dowodowych. Kontrola tego elementu o tyle jest utrudniona, że czynności dowodowe były przeprowadzane przez zasadniczo inne organy w drodze pomocy prawnej. Należy jednak wskazać, że organy kontroli skarbowej, do których zwrócił się DUKS szybko przeprowadziły czynności sprawdzające i przesłały protokoły z tych czynności do organu wzywającego. Przyczyny dłuższego terminu wykonania czynności sprawdzających wobec jednej z tych firm nie leżały po stronie organu. Dłużej prowadziły swoje czynności organy Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej, jednak długotrwałość tych czynności pozostawała poza możliwościami organu polskiego. Wskazane rozporządzenie Rady nr 904/2010/UE, regulując termin dostarczania informacji przewiduje, że powinno to nastąpić jak najszybciej, nie dłużej niż w ciągu 3 miesięcy, chyba że organ wezwany posiada już te informacje. Wtedy termin ten wynosi jeden miesiąc (art. 10). Jednocześnie przepis art. 11 wskazuje na możliwość uzgodnienia innego terminu, zaś przepis art. 12 reguluje sytuację, gdy nie został termin dotrzymany, kiedy to organ państwa wezwanego informuje o przyczynie niedotrzymania terminu i wskazuje nowy możliwy termin załatwienia sprawy. Przepisy te nie zawierają żądnych regulacji dających organowi państwa wszywającego możliwość monitowania, czy też ponaglania organów państwa wezwanego do szybszego udzielenia informacji. Organ tego państwa - co więcej - może na drodze jednostronnej decyzji przedłużyć termin udzielenia odpowiedzi. Uzgodnienie terminu w myśl art. 11 musi być obustronnie. Bez zgody strony wezwanej nie jest możliwe. Nie jest więc uzasadniony zarzut tolerowania przez organy polskie długiego udzielania przez organy wezwane odwiedzi na postawione im pytania i wykonanie zleconych czynności. Organy polskie nie miały możliwości wymuszenia (co jest zasadą przy obrocie międzynarodowym) szybszego działania organów państw wezwanych. Na marginesie można jedynie wskazać, że przekroczenie terminów 3 - miesięcznych było niewielkie. W badanym przez Sąd okresie czasu nie doszło więc do przewlekłości postępowania kontrolnego. Organ wystosował wezwania do przeprowadzenia dowodów koniecznych dla wyjaśnienia sprawy i oczekiwał na ich przeprowadzenie. Po ich uzyskaniu (zostały one uzyskane bez okresów zbędnej zwłoki) przeprowadził kolejne – wynikające z nich dowody, a następnie podjął czynności zmierzające do weryfikacji faktów dotyczących rzeczywistego przemieszczenia towarów – wobec wątpliwości wynikających z dowodów uzyskanych w drodze pomocy prawnej. O niezakończeniu postępowania w terminie każdorazowo informował skarżącego, jak także wskazywał nowy termin zakończenia postępowania. Sama jakość uzasadnienia postanowień o przedłużeniu czasu trwania postępowania nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia przewlekłości tego postępowania, jeżeli wskazane w nim czynności rzeczywiście muszą prowadzić do przedłużenia okresu trwania postępowania, lub jeżeli takie przesłanki rzeczywiście zaistniały. Ponieważ Sąd nie stwierdził, by postępowanie w badanym okresie czasu prowadzone było przewlekle, nie mógł wydać rozstrzygnięcia wskazanego w art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji lub dokonania czynności sąd może tylko w takim przypadku gdy stwierdzi, że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły lub też pozostaje w bezczynności. W przypadku gdy postępowanie prowadzone jest w sposób odpowiadający zasadom z art. 1122- 129 o.p., Sąd nie jest władny określać organowi daty zakończenia postępowania. Na marginesie należy jednak jeszcze zauważyć, choć nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż okoliczności te nie były kwestionowane przez strony, że nie jest uprawnione stanowisko organu o niedopuszczalności dołączenia do akt sprawy materiałów uzyskanych w drodze pomocy prawnej na mocy rozporządzenia 904.2010/UE. Przepis art. 55 ust. 1 tego rozporządzenia nie stoi na przeszkodzie udostępnienia sądowi tych dokumentów, gdyż postępowanie w sprawie skargi na przewlekłość nie jest odrębnym typem postępowania w rozumieniu tego przepisu od postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku. Postępowanie to ma na celu przyspieszenie wydania takiego rozstrzygnięcia, jak opisane w art. 55 ust. 1. Przepis ten odnosić się będzie do innych postępowań dotyczących ustalenia podatku (innego podatku), nie zaś do postępowań związanych ściśle z postępowaniem, do którego tych informacji udzielono. Jak wynika z akapitu drugiego tego przepisu, można ich używać do celów ustalenia podstawy wymiaru lub poboru podatku. Postępowanie niniejsze wiąże się z ustaleniem podstawy wymiaru podatku (sensu largo), a więc te dokumenty powinny być w nim udostępnione. W końcu należy wskazać, że korzystają one z takiej ochrony, jak dokumenty uzyskane w postępowaniu krajowym. Te zaś - co wątpliwości nie budzi - mogą być w postępowaniu w zakresie przewlekłości wykorzystane. Akapit ostatni tego przepisu dotyczy postępowania karnego. Dlatego też Sąd uznał, że nie jest właściwa praktyka wyłączania tego typu dokumentacji, która przecież może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie element ten nie był kwestionowany, jak również nie kwestionowano faktów wynikających z tych dokumentów, na które powoływał się organ, Sąd uznał to naruszenie prawa za nieistotne. Z tych względów Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.