I SA/Wr 1760/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatek od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 16 marca 2015 W. D. ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od spadków i darowizn. We wniosku podała, że wraz z mężem i dwiema osobami fizycznymi jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej. Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem udział w prawie własności, wówczas niezabudowanej, nieruchomości za środki pochodzące z majątku wspólnego do majątku wspólnego, a więc udział Wnioskodawczyni i jej męża objęty jest wspólnością majątkową małżeńską. Wnioskodawczyni wraz z mężem jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/4, kolejny ze współwłaścicieli w udziale wynoszącym 2/4, kolejny 1/4. Po nabyciu przedmiotowego udziału w prawie własności opisanej wyżej nieruchomości wybudowany został na niej budynek mieszkalny - dom jednorodzinny. Dom ten zajmuje wyłącznie część obszaru nieruchomości. Dom ten został wybudowany wyłącznie ze środków własnych małżonków - tj. Wnioskodawczyni i jej męża. Pozostali współwłaściciele nieruchomości (dwóch) nie poczynili żadnych nakładów na budowę domu. Wnioskodawczyni i jej mąż mają udokumentowane nakłady na materiały budowlane i wykończeniowe, które zostały wykorzystane przy budowie wskazanego domu. Pozostali współwłaściciele nieruchomości nie kwestionują faktu poczynienia przez nią i jej małżonka nakładów na budowę opisanego powyżej domu, jak również wysokości tychże nakładów - złożą w tym przedmiocie stosowne oświadczenie. W chwili obecnej Wnioskodawczyni, jej mąż, a także pozostali dwaj współwłaściciele wyżej opisanej nieruchomości zamierzają dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości przez fizyczny podział nieruchomości gruntowej na trzy części, w ten sposób, że Wnioskodawczyni oraz jej mąż staną się współwłaścicielami części działki zabudowanej domem, a pozostali dwaj współwłaściciele otrzymają każdy po jednej niezabudowanej działce powstałej w wyniku fizycznego podziału nieruchomości. W związku z tym zadano pytanie: Czy poczynione przez Wnioskodawczynię i jej męża na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków i osób trzecich nakłady udokumentowane fakturami VAT, a także nakłady, których fakt poczynienia, jak i wysokość udokumentowane są oświadczeniem Wnioskodawczyni, jej męża i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zdaniem Wnioskodawczyni, nakłady poczynione przez nią i jej męża na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków i osób trzecich podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności podatkiem od spadków i darowizn. Ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, z późn. zm., dalej u.p.s.d.) przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Opisana norma prawna winna być stosowana łącznie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, a więc tzw. wartość czysta. Dlatego też, przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględnić należy roszczenia związane z wartością nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na budowę domu jednorodzinnego objętego współwłasnością. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, wywodził, że odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Ustalenie podstawy opodatkowania składa się, więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Jednakże w ocenie organu w przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (w tym przypadku kosztów wybudowania budynku), aby mogły być uznane za "długi" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot. Roszczenie o zwrot tych nakładów od pozostałych współwłaścicieli, doznaje ograniczenia w przypadku dokonania takich nakładów na tej części nieruchomości, w stosunku, do której przysługuje mu wyłączne prawo użytkowania. W takim przypadku każdy ze współwłaścicieli korzysta z wyłącznie przydzielonej części rzeczy, oddzielnie czerpie z niej pożytki, a więc i sam powinien ponosić koszty poczynionych tylko do swojego użytku nakładów. W ocenie organu brak jest podstaw do zaliczenia do długów wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża na przedmiotowej nieruchomości w postaci wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Skoro bowiem budowa budynku mieszkalnego na części działki była inwestycją tylko i wyłącznie Wnioskodawczyni i jej męża, to bezsprzecznie część nieruchomości, na której poniesione zostały nakłady oddana była do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawczynię i jej męża. Spełnione są zatem przesłanki uprawniające do wyłączenia w niniejszej sprawie ewentualnego roszczenia o zwrot poczynionych nakładów z kategorii długów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rezultacie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że ich wartość może być uwzględniona przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, jak również dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń mających wpływ na zajęte stanowisko. W ocenie Skarżącej, ona i jej mąż mają roszczenie do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości o zwrot nakładów poczynionych na budowę domu. W przypadku zniesienia współwłasności nakłady te należy poczytywać za długi i ciężary podlegające odliczeniu. Ponadto podniosła, że w żadnym wypadku w stanie faktycznym Skarżącej i jej mężowi nie przyznano wyłącznego prawa użytkowania fragmentu nieruchomości, na której posadowiony jest dom, a co za tym idzie - wywody Organu w tym zakresie uznać trzeba za bezzasadne, a wyciągnięte wnioski dla zajętego stanowiska za nieuprawnione. Brak jest, w ocenie Skarżącej, podstaw do stwierdzenia, że sam fakt budowy domu uzasadnia dalej idące stwierdzenie o oddaniu do wyłącznego korzystania przez Skarżącą i jej męża fragmentu nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ nie może zatem sam rozszerzać, uzupełniać, ani doprecyzowywać stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W przypadku uznania przez organ, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie zawiera istotnych, z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy, elementów, czyli że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14h w zw. z art. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków. Stosownie do art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W przedmiotowej sprawie wniosek dotyczył zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tym zakresie organ, jak się zdaje, podziela stanowisko wnioskodawczyni, że podstawę opodatkowania stanowi "czysta wartość", to jest wartość po uwzględnieniu długów i ciężarów. Skarżąca wskazała przy tym, że pozostali współwłaściciele nie kwestionują faktu poczynienia nakładów na rzecz wspólna ani ich wysokości. Organ natomiast dokonał w tym zakresie samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Ocenił mianowicie, że nastąpił podział nieruchomości "do korzystania" i że skarżącej roszczenie o zwrot nakładów nie przysługuje. Dokonał więc w istocie ustalenia stanu faktycznego w zakresie stosunków cywilnoprawnych. Wykroczył tym samym poza wskazany wyżej zakres swoich kompetencji. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie oceny zasadności roszczenia o zwrot nakładów organ nie wskazał żadnej podstawy prawnej takich twierdzeń ani nie powołał przepisów, które zasadność roszczeń by wykluczały. Trudno więc ocenić na jakiej podstawie dokonał ustaleń. Reasumując, w ocenie sądu, organ wykroczył poza stan faktyczny podany we wniosku o udzielnie interpretacji, a dodatkowo nie wskazał pełnej podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Jeśli natomiast w ocenie organu na podstawie zawartych we wniosku informacji nie można ocenić czy nieruchomość obciążają długi lub ciężary, należało odmówić wydania interpretacji. Jeśli zaś ocena tej kwestii jest elementem oceny prawnej organ winien wskazać podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia wraz z podaniem stosownych przepisów i ewentualnie przytoczeniem poglądów orzecznictwa. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do odniesienia się do okoliczności wskazanych we wniosku – po ewentualnym wezwaniu strony do ich uzupełnienia. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).