I SA/Po 1194/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskodawca A.X. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego przedstawiając organowi podatkowemu następujący stan faktyczny. Dnia [...] września 2009 r. nabył w drodze darowizny lokal mieszkalny. Przed upływem pięciu lat od nabycia, dnia [...] czerwca 2011 r. sprzedał lokal za cenę [...] zł, a środki z tej sprzedaży przeznaczył na zakup działki budowlanej i budowę na niej budynku mieszkalnego. Umowa kupna – sprzedaży działki , na której się pobudował , została zawarta dnia [...] kwietnia 2011 r., a więc przed sprzedażą lokalu. Pieniądze na zakup działki ([...] zł) pochodziły ze sprzedaży darowanego w lokalu, ponieważ [...] marca 2011 r. zawarł umowę przedwstępną jego sprzedaży i otrzymał wówczas zadatek w kwocie [...] zł, a w dniu [...] kwietnia 2011 r. w związku ze zmianą tej umowy przedwstępnej otrzymał dalsze [...] z, zatem łącznie [...] zł, z czego [...] zł przeznaczył na zapłacenie ceny za zakup powyższej działki, co znalazło wyraz w treści § 5 umowy z [...] kwietnia 2011 r. kupna- sprzedaży działki budowlanej. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie, czy może "zaliczyć" wydatki na zakup działki budowlanej - w szczególności cenę w wysokości [...] zł na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego w związku ze sprzedażą przed upływem pięciu lat uzyskanego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy wprawdzie najpierw kupił działkę ( dnia [...] kwietnia 2011 r.), ale pieniądze na zapłacenie posiadał z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego (umowa z [...] marca 2011 r. zmieniona aneksem z [...] kwietnia 2011 r.) Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, że może wydatki te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej: "u.p.d.f.") "zaliczyć" , gdyż celem tego przepisu jest powiązanie wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, której właścicielem jest się krócej niż pięć lat z innymi własnymi celami mieszkaniowymi - w tym wypadku na zakup działki budowlanej. Działkę budowlaną kupił dwa miesiące przed ostateczną sprzedażą mieszkania płacąc za nią pieniędzmi z jego sprzedaży ( zadatek i zaliczka). Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A.X. jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy wyjaśnił, jak następuje: Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Nie jest źródłem takiego przychodu , jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia nieruchomości. W niniejszej sprawie źródłem przychodu jest dokonana w roku 2011 sprzedaż nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nabytej w drodze darowizny w roku 2009. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.f. , od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39). Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. , wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f. , w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x (W/P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. , P - przychód ze sprzedaży. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. , za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust, 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 u.p.d.f.). Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 u.p.d.f. za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: 1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Skorzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia warunków z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Przede wszystkim , sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, przy czym jego art. 158 określa formę tej czynności prawnej: umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Definitywne przeniesienie prawa własności następuje tylko i wyłącznie w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości. Wobec tego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku, czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. posługuje się terminem "zbycie". Data zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania nie może być uznana za datę zbycia. Udokumentowany zawartą w formie aktu notarialnego przedwstępną umową sprzedaży zadatek, jest przychodem z odpłatnego zbycia, ale zbycia, które nastąpi w dniu zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi o wydatkowanie jakichkolwiek środków , ale wydatkowanie środków uzyskanych wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków, a nie z przychodu ze sprzedaży, to nie jest spełniony wymagany ustawowo warunek do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Celem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z tych przepisów ustawy podatkowej. Znajdujący się art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zwrot "począwszy od" oznacza pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. Nie jest to moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (jeśli nie jest połączony z odpłatnym zbyciem); jest to moment wydatkowania przychodu ze zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, dokonał zakupu działki budowlanej. Wydatki te w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem zostały poniesione przez w dniu [...] kwietnia 2011 r., tj. przed dokonaniem w dniu [...] czerwca 2011 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego. Reasumując: zdaniem organu podatkowego , skoro środki pieniężne otrzymane na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca w postaci zadatku wydatkował na nabycie działki budowlanej przed dniem zawarcia definitywnej umowy sprzedaży własnego lokalu mieszkalnego - a nie, jak wymaga tego przepis , "począwszy od" tego dnia, to w odniesieniu do tychże środków pieniężnych nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.f. Wnioskodawcy nie przysługuje więc prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca nie zgadzając się z interpretacją wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy odmówił zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 121 oraz 14c O.p. oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W uzasadnieniu stwierdził , że interpretacja go dyskryminuje ponieważ narusza zasadę równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. Wskazał na naruszenie art. 121 O.p. mówiącego o zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy naruszył interes podatnika, dokonując wykładni w sposób rozstrzygający wszelkie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Interpretacja wydana została z zastosowaniem nadmiernego rygoryzmu. Powinien mieć na względzie zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W opinii Wnioskodawcy , zadatek spełnia wymóg przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Podlega on więc zwolnieniu z podatku dochodowego, w przypadku wydatkowania go w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Podkreślił, że w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty, zaliczki) z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. Umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy i może stanowić pierwszy etap zawarcia transakcji sprzedaży (odpłatnego zbycia) nieruchomości. Dlatego wydatki sfinansowane z zadatku winny być zaliczane do wydatków wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Wnioskodawca przywołał na poparcie swojego stanowiska wyroki sądowoadministracyjne. Odpowiadając na skargę Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że jej zarzuty są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego , w sytuacji, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży została wydatkowana na nabycie działki budowlanej przy czym, sprzedaż lokalu nastąpiła dopiero po zakupie działki budowlanej. Organ podatkowy stał na stanowisku, że prawo do skorzystania z ulgi będzie możliwe wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca twierdził, że przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi. Wprawdzie działkę budowlaną kupił dwa miesiące przed ostateczną sprzedażą mieszkania płacąc za nią pieniędzmi z jego sprzedaży lokalu mieszkalnego ( zadatek i zaliczka), to jednak zrealizował cel przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wydatkując uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania , którego właścicielem był krócej niż pięć lat, na inne własne cele mieszkaniowe, w tym wypadku na zakup działki budowlanej. W opinii sądu stanowisko organu podatkowego nie jest prawidłowe. W sprawie ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Powiązany z nim przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.c) u.p.d.f. stanowi , że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem sądu, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu wobec Wnioskodawcy zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie musi zachodzić następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie działki budowlanej przez Wnioskodawcę powinno było nastąpić nie wcześniej niż zbycie nieruchomości. Przepis ten służy bowiem osiągnięciu celu społecznego (socjalnego), poprzez zachęcanie i wyróżnianie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 wyjaśnił, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Sąd podkreśla, że wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. jest odpowiednikiem interpretowanego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.f. Nawiązanie do powyższej oceny prawnej wypowiedzianej wyroku FPS 1/03 jest jak najbardziej zasadne bowiem w dalszym ciągu wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe pozostaje ważnym celem społecznym. W ocenie sądu zawarte w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.f. określenie "od dnia odpłatnego zbycia" nie jest zdefiniowane ustawowo. Za uprawnione na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację sąd uznaje rozumienie tego określenia jako ciąg zdarzeń prawnych , których końcowym rezultatem jest wyzbycie się mieszkania. W osądzanej sprawie zapoczątkowany został zawartą w dniu [...] marca 2011 r. umową przedwstępną sprzedaży i pozyskaniem przez Wnioskodawcę zadatku w kwocie [...] zł, kolejnym ogniwem była zmiana umowy przedwstępnej w dniu [...] kwietnia 2011 r. i otrzymanie dalszych [...] zł łącznie kwoty [...] zł (z których Wnioskodawca przeznaczył kwotę [...] zł na zapłacenie ceny za zakup działki ), a ostatnim zdarzeniem umowa z dnia [...] kwietnia 2011 r. przenoszącą własność. Sąd stosuje więc konstrukcję faktyczno-prawną wedle której w osądzanej sprawie pierwszym dniem sekwencji zdarzeń składających się na czynność zbycia nieruchomości był dzień zawarcia umowy przedwstępnej , a ostatnim dzień zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność czyli umowy kupna - sprzedaży. Sąd podziela wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zastosowaną w zbliżonym stanie faktycznym przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 stycznia 2016r. sygn. akt SA/Gd 1629/15, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 października 2015r. sygn. akt i SA/Po 1032/15. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario, która zasadza się na zakazie prowadzenia wykładni przepisów w taki sposób, który prowadzi do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika, jeżeli możliwa jest inna wykładnia, której wynik jest dla niego korzystny. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie przez sąd innej jeszcze (niż językowa) możliwej wykładni, mianowicie wykładni celowościowej, przyczyniło się do usunięcia wątpliwości dając tym samym uzasadnione podstawy do przyjęcia przedstawionego powyżej sposobu rozumienia interpretowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Organ podatkowy rozpatrując ponownie wniosek jest zobowiązany do zastosowania dokonanej przez sąd wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 , art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.