I SA/Sz 1342/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], w sprawie zaliczenia nadpłaty M. K. z dnia [...] r. w kwocie [...] zł na poczet odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji [...] w kwocie [...] zł - należność główna oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że 11 marca 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., wpłynęło zeznanie M.K. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L) z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł. W dniu 3 czerwca 2015 r., podatniczka złożyła korektę zeznania rocznego PIT-36, w której kwota nadpłaty nie uległa zmianie. W wyniku weryfikacji korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2014 r. stwierdzono, że podatniczka nie uregulowała w terminie należnej zaliczki za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, wobec czego, na podstawie art. 51 § 2 oraz art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, organowi pierwszej instancji, należne były odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki za IV kwartał 2014 r. W wyniku weryfikacji stanu rozliczeń strony z organem podatkowym ustalono, że podatniczka posiadała nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu kapitałów pieniężnych, w kwocie [...] zł, wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r., nr [...], określającą M. K. ww. zobowiązanie. Niezapłacone zobowiązanie stało się, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową od której, zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy, należne są odsetki za zwłokę. Podatniczka nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt. I SA/Sz 1131/13, WSA w Szczecinie oddaliło skargę strony na decyzję nr [...] z [...] r. W dniu 15 kwietnia 2014 r., podatniczka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postępowanie w przedmiocie skargi kasacyjnej nie zostało zakończone. W trakcie postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 1462/14, oddalił wniosek strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., dokonując rozliczenia korekty zeznania PIT36L za 2014 r. naliczył odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł. Pozostała nadpłata, w wysokości [...] zł, została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Rozliczenie nadpłaty udokumentowano postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła do Urzędu Skarbowego w S. zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W złożonym zażaleniu, strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia, polegający na tym, że pomimo wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i nierozpoznania jej do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy I instancji orzekł o zaliczeniu nadpłaty podatku dochodowego za 2014 r., na zaległości wynikające z zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Zdaniem podatniczki, organ powinien wstrzymać się z wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, bowiem decyzja może zostać wzruszona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem strony może to spowodować nieodwracalne skutki. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w wyniku rozpatrzenia zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej, zobowiązany jest, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczyć z urzędu nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowej. Jedynie w sytuacji braku zaległości podatkowych nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na przyszłe zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił też, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do dokonania zwrotu nadpłaty podatku w sytuacji, gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa. Z chwilą powstania nadpłaty, podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 Ordynacji podatkowej wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w złożonym w dniu 11 marca 2015 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r. PIT-36L podatniczka wykazała kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. Bezspornym jest także fakt, że na dzień wydania postanowienia, t.j. na [...] r., podatniczka posiadała do zapłaty odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego za IV kwartał 2014 r. w [...] zł oraz wymagalną zaległość podatkową wynikającą z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w kwocie [...] zł. Spór dotyczy natomiast tego, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo zaliczył nadpłatę, wynikającą z zeznania PIT-36L za 2014 r., na zaległe zobowiązanie wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. Jak wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie istotne jest, że zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. A zatem, w świetle ww. przepisów określających zasady dokonywania zaliczeń zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oraz w związku z brakiem wstrzymania wykonania decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zobowiązany był zaliczyć z urzędu nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...]. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał zażalenie za nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie i w granicach prawa podatkowego, zgodnie z zasadą przyjętą w art. 120 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku uchylenia spornej decyzji i umorzenia postępowania przepisy Ordynacji podatkowej (art. 77 § 1, art. 78 § 3 pkt 1) zabezpieczają interes podatnika, bowiem organ podatkowy na mocy ww. regulacji zobligowany jest do zwrotu nadpłaty i wypłaty należnego oprocentowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M. K., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść wydanego postanowienia, t.j. art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S., w zaskarżonym postanowieniu, nie wziął pod uwagę nieodwracalnych skutków jakie może spowodować dla skarżącej zaskarżone postanowienie w przypadku uwzględnienia kasacji wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanego postanowienia, t.j. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało wydaniem postanowienia, które w przypadku uwzględnienia kasacji wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego może spowodować nieodwracalne skutki dla obywatela. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. naruszyli podstawowe zasady postępowania podatkowego, co mogło mieć istoty wpływ na wynik postępowania, bowiem nie wzięli pod uwagę wysokości kwoty, która ze względu na wysoką wartość rzekomej zaległości podatkowej (wynoszącej ok. [...] zł) może powodować dla podatniczki znaczną dolegliwość. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I GPS 1/07) skarżąca podniosła, że ze względu na wniesioną skargę kasacyjną oraz uwzględniając jej sytuację finansową, która nie umożliwia spłaty tak wysokiej sumy, organ powinien wstrzymać się z wydaniem postanowienia orzekającego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Decyzja o zaległości podatkowej może bowiem zostać wzruszona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wydanie postanowienia w tym przedmiocie spowoduje dodatkowe koszty i jeszcze bardziej skomplikuje sytuację podatniczki. Organ powinien uwzględnić aktualny stan sprawy, by w myśl zasady praworządności, pogłębionego zaufania, czy przekonywania, budzić zaufanie uczestników postępowania do organów podatkowych. Konstatując, podatniczka stwierdziła, że postanowieniom organów administracji publicznej brakuje indywidualności w rozstrzygnięciu, jak również adekwatności do całości okoliczności sprawy, nie została bowiem wzięta pod uwagę sytuacja skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżony akt naruszał prawo i zasługiwał na uchylenie. Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy zaliczono nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Podstawą zaskarżonego postanowienia były przepisy art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76 b powołanej wyżej ustawy, organ podatkowy dokonuje z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika. Z przepisu powyższego wynika, że przy jednoczesnym występowaniu zwrotu podatku oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania, natomiast pozostałą część zwrotu, jeżeli taki występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 55 § 2 ww. ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast, z treści przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Podkreślenia wymaga, że art. 76 Ordynacji podatkowej wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego ani od dyspozycji podatnika. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżąca, w dniu 11 marca 2015 r., złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L) z wykazaną kwotą nadpłaty podatku w wysokości [...] zł. W dniu 3 czerwca 2015 r., skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego PIT-36L, w której jednak kwota nadpłaty nie uległa jednak zmianie. Organ podatkowy stwierdził istnienie na dzień zaliczenia zwrotu (5 sierpnia 2015 r.) zaległych zobowiązań podatkowych skarżącej. Podatniczka posiadała bowiem do zapłaty odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego za IV kwartał 2014 r. kwocie [...] zł oraz wymagalną zaległość podatkową wynikającą z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. (nr [...]) w kwocie [...] zł, która zgodnie z art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa podlega wykonaniu, gdyż nie wstrzymano jej wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej w S., jako organ wydający decyzję nie wstrzymał jej wykonania. Również Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r., oddalił wniosek skarżącej w tym zakresie. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z przepisami rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej określającymi zasady dokonywania zaliczeń zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, zasadnie wybrał zaległość z najwcześniejszym terminem płatności - odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. oraz na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł - należność główna oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Postępowanie to, w ocenie Sądu, w pełni zgodne było z treścią przywołanych powyżej przepisów, a w szczególności z zasadą określoną w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny i - jak wynika z jego treści - zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać. Bez znaczenia na gruncie art. 76 Ordynacji podatkowej pozostaje trudna sytuacja materialna danego podatnika, czy wysoka kwota zaległości podatkowej. Wystąpienie trudnej sytuacji materialnej może stanowić podstawę do ubiegania się o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowych, ale nie może stanowić podstawy do uznania zaskarżonego postanowienia za niezgodne z prawem. Także organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach, informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany w art. 240-249 oraz art. 252 Ordynacji podatkowej (art. 219 Ordynacji podatkowej) funkcjonują one w obrocie prawnym. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zaskarżone postanowienia organów podatkowych wydane zostały na podstawie i w granicach prawa, a przez to nie naruszały wskazanych w skardze przepisów prawa. Wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami skarżącej, nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.