II GSK 1585/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 32/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 32/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2013 r., w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. udzielił spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na sześć lat. Następnie Dyrektor Izby Celnej w O., jako organ właściwy, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., cofnął w całości ww. zezwolenie z dnia [...] marca 2009 r. Decyzja została doręczona spółce w dniu 10 lutego 2011 r. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła odwołanie. Organ, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Pismem z dnia 17 października 2012 r. (uzupełnionym wnioskiem z dnia 7 grudnia 2012 r.), spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej w O. wniosek o zmianę załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2009 r., poprzez zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, wyszczególnionego w poz. nr 56 zał. do tej decyzji, tj. z dotychczasowej, przy [...] w O. na nową, przy ul. [...] w O. Decyzją z dnia [...] września 2013 r., organ umorzył postępowanie z wniosku spółki o zmianę lokalizacji punktu gry, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w związku z cofnięciem spółce, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Organ stwierdził, że zgodnie art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia jej stronie, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...] lutego 2011 r. Wobec braku zezwolenia, którego dotyczy wniosek, nie można dokonać jego zmiany, przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2013 r. Spółka nie zgodziła się z decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. i wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w dacie złożenia wniosku w sprawie, zezwolenie zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji, czyli nieostateczną. Umarzając postępowanie, organ powołał się na fakt związania wydaną przez siebie decyzją o cofnięciu zezwolenia, a także na niewykonalność tej decyzji w trybie egzekucyjnym. W ocenie Sądu, w sprawie znaczenie miały jednakże inne okoliczności. Zarówno bowiem decyzja organu z dnia [...] lutego 2011 r. o cofnięciu zezwolenia, jak i wniosek strony z dnia 17 września 2012 r. o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry, dotyczą tego samego zezwolenia, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2009r., udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w określonych punktach. Zdaniem WSA organ zasadnie umorzył postępowanie w sprawie, choć z innych przyczyn niż wskazano w uzasadnieniu decyzji. Istniała bowiem przeszkoda do prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skoro toczyło się postępowanie w sprawie cofnięcia tego zezwolenia, a zatem w tej samej sprawie administracyjnej. Nie miało przy tym znaczenia, że w sprawie cofnięcia zezwolenia nie zapadła decyzja ostateczna. Wprawdzie postępowanie odwoławcze w sprawie zostało zawieszone, ale postępowanie to zostało wszczęte i nie zostało zakończone. Nie było zatem możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony złożonego w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła F. Sp. z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości. Powyższemu wyrokowi na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: (I) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) i pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy argumentacja organu w zakresie związania decyzją nieostateczną (art. 212 o.p.) oraz wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239a o.p.) okazała się nietrafna, co powinno implikować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a czego Sąd w niniejszej sprawie niezasadnie zaniechał, wskutek: a) błędnego przyjęcia, że postępowanie o cofnięcie zezwolenia oraz postępowanie o jego zmianę w zakresie lokalizacji miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych stanowią tożsamą (podmiotowo i przedmiotowo) sprawę administracyjną, podczas gdy postępowania te stanowią sprawy odmienne; b) nieprawidłowego uznania, że pomiędzy postępowaniem o cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem o zmianę tego zezwolenia zachodzi merytoryczny konflikt, który przejawia się brakiem możliwości jednoczesnego procedowania, gdyż skutkowałoby to zniesieniem jedności postępowania o cofnięcie zezwolenia (cofnięcie w pierwszej instancji dotyczyłoby innego zezwolenia niż w toku postępowania odwoławczego od tejże decyzji), co jednak nie ma miejsca, zważywszy, że treścią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest uprawnienie do urządzania tych gier w ustalonej zezwoleniem liczbie lokalizacji, nie zaś w konkretnych miejscach urządzania gier, co przeczy poglądowi Sądu a quo jakoby w toku sprawy o cofnięcie zezwolenia zmieniał się kształt uprawnienia objętego cofnięciem, gdyż lokalizacja punktów gier jest tu irrelewantna; c) bezzasadnego uznania, iż z uwagi na zawisłość sprawy o cofnięcie zezwolenia przy braku jego zakończenia decyzją ostateczną, nie jest możliwa zmiana lokalizacji punktu gier objętego zezwoleniem, gdyż "byt prawny tego uprawnienia [zezwolenia] nie został jeszcze ostatecznie przesądzony", podczas gdy byt prawny zezwolenia na urządzanie gier został przesądzony decyzją ostateczną o jego udzieleniu i do dnia doręczenia decyzji ostatecznej o jego cofnięciu, ma on charakter prawnie bardziej stanowczy i "pewny" niż nieostateczne jego cofnięcie decyzją podlegającą kontroli odwoławczej w podatkowym toku instancji, (II) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia: a) art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 o.p. i z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. udzielającej stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; b) art. 212 o.p. poprzez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji oraz niemożności jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw in specie sprawy o zmianę zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana lokalizacji - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji związanie organu z art. 212 o.p.; c) art. 208 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ braku przedmiotu postępowania o zmianę zezwolenia w niniejszej sprawie, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym ważnego i wiążącego erga omnes zezwolenia. Biorąc pod uwagę powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych za wszystkie instancje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w O.. Porządkowo Sąd zwraca uwagę, iż w ramach zarzutu II a skargi kasacyjnej stronie chodzi w istocie o Dyrektora Izby Skarbowej w O. a nie jak napisał w zarzucie we W., jak również o teren województwa [...] a nie [...]. Przechodząc do meritum Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż występujące w niniejszej sprawie zagadnienie prawne immanentnie łączy się z problematyką wykonalności decyzji ostatecznej, w sytuacji cofnięcia jej inną decyzją o charakterze nieostatecznym. W szczególności rozstrzygnięcia wymaga to, czy dopuszczalne jest wprowadzenie zmian w ostatecznym zezwoleniu na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w konkretnych miejscach, w sytuacji, gdy zostało ono już cofnięte, choć decyzja w tym zakresie nie jest jeszcze ostateczna. Istotna jest więc wzajemna relacja dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji publicznej, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno-prawnym, tj. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W niezbędnym zakresie przypomnieć należy, iż w dniu [...] marca 2009 r. wydane zostało zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] (pkt I decyzji). Zezwoleniem tym organ zatwierdził wykaz punktów gier, który stanowił integralną część wydanej decyzji jako Załącznik nr 1. Istotnym elementem decyzji udzielającej zezwolenia stało się zatem precyzyjne wyliczenie punktów gier na automatach (poprzez określenie nazwy firmy "władającej" lokalizacją w której miał powstać punkt do gier oraz adresem tejże lokalizacji). Nie jest więc prawidłowe twierdzenie strony skarżącej kasacyjnie, iż zezwolenie jest oderwane od wykazu punktów gier i są to dwie odrębne sprawy. Następnie zezwolenie to, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., zostało cofnięte w całości. W dacie rozpatrywania sprawy przez organy, jak również wyrokowania przez WSA w O., w sprawie cofnięcia zezwolenia toczyło się zatem postępowanie administracyjne, którego treścią było prawo wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w ściśle określonym zakresie (tj. konkretnym czasie i miejscach enumeratywnie wymienionych i opisanych w zezwoleniu). To właśnie co do tego, precyzyjnie i konstytutywnie określonego prawa, skarżąca spółka wystąpiła o jego modyfikację, w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego dotyczącego bezpośrednio bytu tego prawa (w kształcie nadanym zezwoleniem). W tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczą: cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji elementu zezwolenia jakim jest określenie w nim punktu prowadzenia gier (przeniesienie do innej miejscowości), nie zmienia faktu, że jest to w istocie tożsama (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawa administracyjna. Wszczęcie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie wymienionego w nim punkt gier, w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego zniesieniem tożsamości (jedności) materialnoprawnej sprawy. Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie chodzi więc o materialnoprawną kolizję pomiędzy omawianymi postępowaniami administracyjnymi. Inaczej należy natomiast oceniać sprawę w przypadku, gdyby organ egzekwował nałożony na spółkę obowiązek (cofnięcia zezwolenia) poprzez doprowadzenie do zaniechania w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy decyzja w tym zakresie nie byłaby ostateczna. Wówczas okoliczność nabycia cechy ostateczności przez decyzję nakładającą obowiązek prawny (cofającą zezwolenie) miałaby istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia ochrony praw słusznie nabytych. W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z zupełnie inną sytuacją. W istocie bowiem strona domagała się prowadzenia niejako "wpadkowego" postępowania administracyjnego, modyfikującego de facto wcześniej wydane zezwolenie, co w realiach jego cofnięcia, nawet nieostatecznego, nie było dopuszczalne. Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych a postępowaniem dotyczącym zmiany istotnej cechy tego zezwolenia (tj. miejsca urządzania gier oraz podmiotu go prowadzącego), zachodzi merytoryczny konflikt. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć - jak wspomniano - "równolegle". Wszczęcie i prowadzenie w takiej sytuacji postępowania w sprawie korekty punktów gier przeczyłoby - o czym była mowa - zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (dotyczącego cofnięcia zezwolenia), a także skutkowałby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku omawianego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż dopuszczalne jest modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Zauważyć jednocześnie trzeba, że organ nie posiada instrumentów prawnych pozwalających mu choćby na tymczasowe ustalenie relacji antykolizyjnej pomiędzy omawianymi postępowaniami, na przykład w drodze zawieszenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Oba postępowania prowadzone były bowiem przez ten sam organ. Wcześniej wydał on decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a następnie był zobowiązany do rozpatrzenia wniosku zmierzającego do modyfikacji cofniętego zezwolenia. W takich warunkach nie był on uprawniony do skorzystania z możliwości ewentualnego zawieszenia postępowania, co stanowiłoby w istocie jedyną czynność antykolizyjną miedzy równolegle prowadzonymi i ściśle ze sobą powiązanymi postępowaniami. Niezależnie od wyżej omówionych istotnych zagadnień prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, iż w art. 135 ust. 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonych decyzji), ustawodawca wskazał, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Choć nie jest to kwestia o fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w jej stanie faktycznym (zależność postępowań), przypomnieć w tym miejscu należy, iż element składowy każdej decyzji zezwalającej na prowadzenie gier na automatach niskohazardowych stanowił precyzyjny wykaz punktów, w których działalność ta mogła być prowadzona. Nadto, z początkiem 2010 roku w życie weszła ustawa realizująca zamierzenie ustawodawcy, polegające na zmianie podstawowych reguł urządzania gier na automatach (nastąpiło niewątpliwe zaostrzenie warunków prowadzenia takiej działalności). Jednocześnie ustawodawca zaakceptował jednak i przyzwolił na utrzymanie dotychczasowego status quo jeżeli chodzi o ilość automatów i miejsca ich wystawienia. Usankcjonował tym samym dotychczasowy "stan posiadania" z możliwością jego uszczuplenia (zmniejszenia ilości automatów) ale nie rozszerzania i - co istotne - modyfikowania miejsc urządzania gier. Takie rozwiązanie, "zamrażające" niejako dotychczasowy stan posiadania, bez możliwości jego zmian, z uwagi na regulowaną problematykę o donośnym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa i życia społecznego, jest dopuszczalne. Do czasu wygaśnięcia zezwoleń mogły one zatem funkcjonować w dotychczasowej liczbie, w dawnych miejscach, jednakże nie mogły być modyfikowane. Jak wskazano, powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny czyni niejako na marginesie istoty sprawy, którą jest rozstrzygnięcie, czy możliwe jest w ogóle procedowanie co do zmiany zezwolenia nieostatecznie cofniętego, bez wnikania w to, czy merytorycznie, żądanie takie byłoby uzasadnione. Argumenty tu przytoczone, wspierają jednak - w sensie systemowego spojrzenia na problem dopuszczalności modyfikacji decyzji zezwalającej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych - wcześniejsze wywody Sądu. W kontekście wcześniej omówionej problematyki jako niezasadne należy traktować zarzuty oznaczone nr I a-c skargi kasacyjnej. WSA w O. prawidłowo przyjął, że postępowanie o cofnięcie zezwolenia oraz postępowanie o jego zmianę w zakresie lokalizacji miejsca urządzania gier stanowi tożsamą (podmiotowo i przedmiotowo) sprawę administracyjną. Ogólnego podkreślenia wymaga więc, iż na tle spraw dotyczących zezwoleń na urządzanie gier na automatach niskohazardowych zmiana zezwolenia dopuszczalna jest tak długo, jak długo jego byt nie zostanie zakwestionowany, nawet nieostatecznie. W tym sensie mamy zatem do czynienia z jednością podmiotu i przedmiotu sprawy (o cofnięcie i o zmianę), nie zaś z niezależnością postępowań (wskazywaną przez autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutu I a). Nie ma racji strona skarżąca kasacyjnie twierdząc również (zarzut 1b), iż treścią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest uprawnienie do urządzania tych gier w ustalonej zezwoleniem liczbie lokalizacji, nie zaś w konkretnych miejscach urządzania gier, co ma przeczyć poglądowi WSA jakoby w toku sprawy o cofnięcie zezwolenia zmieniał się kształt uprawnienia objętego cofnięciem. Jak już wskazano, lokalizacja punktów gier nie jest indyferentna dla sprawy. Stanowi element konieczny każdej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w tym zakresie. Wyliczenie konkretnych punktów zawarte jest w każdej decyzji zezwalającej i stanowi jej konieczny element konstrukcyjny. Niesłuszne są także uwagi sformułowane w zarzucie Ic, w którym skarżąca podważa stanowisko WSA o braku możliwości zmiany zezwolenia w zakresie jednej lokalizacji punktu gier, z uwagi na niejasny byt prawny wynikającego z niego uprawnienia (nieostateczne jego cofnięcie). Skarżąca błędnie twierdzi, iż byt prawny zezwolenia na urządzanie gier został przesądzony decyzją ostateczną o jego udzieleniu i do dnia doręczenia decyzji ostatecznej o jego cofnięciu, ma on charakter prawnie bardziej stanowczy i pewny niż nieostateczne jego cofnięcie decyzją podlegającą kontroli odwoławczej. Prawdą jest, iż ostateczna decyzja zezwalająca na prowadzenie gier jest wykonalna również w sytuacji jej nieostatecznego cofnięcia (o ile nie wyposażono takiej decyzji w rygor natychmiastowej wykonalności). Oznacza to jednak gwarancję dla strony uprawnionej z tej decyzji do dalszego prowadzenia działalności, jednakże na zasadach i w granicach ustalonych zezwoleniem i obowiązującymi przepisami prawa. W niniejszej sprawie natomiast rozważaną kwestią nie jest to, czy skarżąca kasacyjnie spółka może wykonywać uprawnienia z nieostatecznie cofniętego zezwolenia, ale czy może modyfikować jego zakres w sytuacji, w której zostało ono cofnięte, nawet nieostatecznie. Kwestia ostateczności zezwolenia nie ma więc w tym przypadku znaczenia przypisywanego przez stronę. Strona niezasadnie także wskazuje (zarzut nr II a), iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 O.p. i z art. 8 u.g.h. poprzez zignorowanie mocy wiążącej decyzji ostatecznej udzielającej zezwolenia. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że czym innym jest prawo wykonywania decyzji ostatecznej, nawet w sytuacji nieostatecznego cofnięcia uprawnienia z niej wynikającego (co do zasady bez orzeczenia o jej natychmiastowej wykonalności), a czym innym możliwość modyfikacji zezwolenia w sytuacji gdy jest ono nieostatecznie cofnięte. Tego rodzaju sytuacja uniemożliwia zmianę decyzji do czasu wyjaśnienia sytuacji w zakresie jej bytu prawnego tj. jego cofnięcia. W sprawie nie doszło również do naruszenia przez WSA art. 208 i 212 O.p. (zarzuty nr II b i II c skargi kasacyjnej). Na tle niniejszej sprawy nie jest zasadne twierdzenie, iż art. 212 O.p. ustanawia związanie wyłącznie w konkretnej sprawie podatkowej tj. o cofnięcie zezwolenia, nie zaś w innych spraw tj. w sprawie o zmianę zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie. Nie ma racji strona skarżąca kasacyjnie, że na zmianę lokalizacji punktu gier nie wpływa rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Jak już wskazano, postępowania (co do cofnięcia zezwolenia i co do zmiany cofniętego zezwolenia), pozostają w ścisłym związku podmiotowo-przedmiotowym. Końcowo należy wskazać, iż w myśl art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Występuje ona wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Bezprzedmiotowość może zaistnieć zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i już po jego wszczęciu - tak jak w sprawie niniejszej. Przyjmując zatem, iż w toku wszczętego postępowania organ ustalił, że zezwolenie objęte wnioskiem o jego zmianę zostało cofnięte, organ był zobowiązany do umorzenia wszczętego postępowania, bowiem postępowanie w tym przedmiocie nie mogło się toczyć. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.