II FSK 1600/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 917/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów wniesionych na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 917/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę O. S.A. w W. i uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Wójt Gminy Pr. postanowieniem z 24 kwietnia 2015 r., wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy,uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione. Postanowieniem z 19 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Kolegium podkreśliło, że w sprawie podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego nr SW-1 z dnia 12 grudnia 2014 r. stanowiła decyzja z dnia 15 października 2014 r. Wójta Gminy P. określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 17.552,00 zł. Decyzja ta doręczona została pełnomocnikowi podatnika, zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, w dniu 27 października 2014 r. Postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. Wójt Gminy P. postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi podatnika, zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, w dniu 29 października 2014 r., a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 20 listopada 2014 r. Wskazał, że organ podatkowy w postanowieniu z dnia 10 października 2014 r. odmówił Spółce doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż podatnik nie wskazał organowi podatkowemu skrytki użytkownika na platformie ePUAP, tym samym podnoszone zarzuty naruszenia art. 152a o.p. należało uznać za bezpodstawne. Dopiero pismem z dnia 22 października 2014 r. (wpływ do organu w: dniu 27 października 2014 r.) pełnomocnik wskazał organowi podatkowemu adres skrzynki podawczej e-PUAP , zatem niemożliwe było doręczenie decyzji i postanowienia (z datą wydania 15 października 2014 r.) w sposób wskazany we wniosku z dnia 1 października 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka zarzuciła naruszenie - art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez uznanie za bezzasadne zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto pomimo niedoręczenia zobowiązanemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie w nim wskazano, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę, kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Uwzględniając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogły być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją Wójta Gminy P. z dnia 15 października 2014 r. oraz decyzją SKO w Suwałkach z dnia 12 grudnia 2014 r. Z kolei kwestia wymagalności była przedmiotem postępowania w sprawie nadania ww. decyzji Wójta Gminy P. rygoru natychmiastowej wykonalności, zakończonego postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. oraz postanowienia SKO w Suwałkach z dnia 9 grudnia 2014 r. Odpowiednio spełnienie wymogu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009 i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, były przedmiotem badania organu w celu ustalenia dopuszczalności wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania od decyzji wymiarowej oraz zażalenia od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza taka znajduje się w treści wymienionych rozstrzygnięć. Gdyby akty te nie zostały doręczone niemożliwe byłoby rozpatrzenie wniesionych od nich środków zaskarżenia. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Z tych względów zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku uzasadniane brakiem doręczenia decyzji Wójta Gminy P. z dnia 15 października 2014 r. oraz postanowienia z dnia 15 października 2014 r. nie mogły być przedmiotem badania wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. wierzyciel w takim przypadku wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Badając merytorycznie wskazane zarzuty organ naruszył wskazany przepis. Zgodne z prawem jest natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznające za niezasadne zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie postanowienia o uznaniu zarzutów za bezzasadne, a jednocześnie zawarcie w zaskarżonym wyroku uzasadnienie stanowiska, które nie zostało dokonane przez kolegium, przez co sąd wyszedł poza granice swojej kognicji, 2) art. 145 § 1 ptk 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu postanowienia kolegium z powodu błędnej oceny, iż w sprawie nie było uprawnione uznanie zarzutów wobec egzekucji za bezzasadne, ale należało stwierdzić ich niedopuszczalność, 3) art. 134 § 2 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od kolegium zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i SKO stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązki nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela, kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Nadmienić należy, że tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16 oraz sygn. akt II FSK 1465/16; analogiczny pogląd wyrażono też w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt 908/16. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1) p.p.s.a.