I FSK 1041/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/15 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2016 r. w sprawie III SA/Wa 1013/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 lutego 2015 r. w przedmiocie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającej L. C. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a także uchylił poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 listopada 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wymienioną wyżej decyzją określił L. C. za wskazane wyżej okresy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 18 lutego 2015 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "Ordynacją podatkową", uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu, odwołując się do art. 144 Ordynacji podatkowej, wskazał m.in. na nieprawidłowości związane z doręczeniem skarżącemu postanowienia z 11 września 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. W związku z tym nakazał aby organ pierwszej instancji przeprowadził, po prawidłowym wszczęciu postępowania, na nowo postępowanie dowodowe, ponieważ czynności podjęte w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wywołały skutków prawnych. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniósł, że o ile uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy było prawidłowe, o tyle nieprawidłowe było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej sprawa podlegała umorzeniu, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy. Kontrola podatkowa została bowiem zakończona 18 sierpnia 2014 r., co oznaczało, że organ odwoławczy wydając 17 lutego 2015 r. decyzję kasacyjną miał obowiązek wziąć pod uwagę przedawnienie prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W piśmie procesowym z 15 stycznia 2016 r. skarżący podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł także o umorzenie postępowania podatkowego, odwołując się do art. 145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za zasadną. Wskazał, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zostało prawidłowo doręczone stronie i nie wywołało skutków prawnych. Podkreślił, że brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powoduje, iż wszelkie kolejne czynności podjęte w ramach takiego postępowania są prawnie bezskuteczne. Skoro zatem organ pierwszej instancji wydał decyzję w tak wszczętym (niewszczętym) postępowaniu, to w konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W świetle powyższego, nie było możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego, a tym samym merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Wobec tego brak było podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ze względu na wadliwe wszczęcie postępowania w sprawie organ drugiej instancji winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Uchylając decyzje organów obu instancji i umarzając to postępowanie podatkowe, nakazał organowi pierwszej instancji zbadać, czy w sprawie istnieją w dalszym ciągu przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę m.in. to, iż termin wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający i oprócz przypadków przewidzianych w § 2 organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., zastępowany przez radcę prawnego, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił temu orzeczeniu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a także umorzenie postępowania podatkowego uznając, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopuścił się naruszenia przepisu postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a w związku z art. 165 § 4 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sytuacji braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego to w konsekwencji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję to nie weszła ona do obrotu prawnego, a tym samym organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność złożonego odwołania od tej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty organ podatkowy drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący skarżącego doradca podatkowy, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni podziela stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, co do oceny zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację autorowi skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie, gdy decyzja organu pierwszej instancji, wydana w wyniku wadliwie uruchomionego postępowania podatkowego, została wprowadzona do obrotu prawnego, brak było podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Takie działanie organu odwoławczego spowodowałoby, że w obrocie prawnym pozostałaby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, rozstrzygająca sprawę podatkową, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie zostało prawidłowo wszczęte. Z punktu widzenia zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej taka sytuacja jest niedopuszczalna. Naruszenie, nawet rażące art. 164 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy zostanie wydana, a następnie doręczona stronie decyzja przez organ pierwszej instancji, nie daje podstaw do twierdzenia, że taka decyzja nie istnieje. Jednakże błędne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co do potrzeby zastosowania przez organ odwoławczy w tej sprawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak decyzji podatkowej nie zmienia faktu, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, a także wskazówki co do dalszego postępowania, są prawidłowe. Sąd Administracyjnego pierwszej instancji właściwie ocenił, że w postępowaniu odwoławczym brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem przesłanki, która pozwala organowi odwoławczemu na wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wydanie decyzji na podstawie tego przepisu jest możliwie jedynie w przypadku gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie na skutek nieprawidłowo uruchomionego postępowania takiej możliwości nie było. Warunkiem bowiem do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest zgodne z prawem wszczęcie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Dlatego też organ odwoławczy powinien w tej sprawie zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i uchylając decyzję organu pierwszej instancji, umorzyć wadliwie wszczęte postępowanie w sprawie. Ponieważ tego nie uczynił, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a oraz art. 145 § 3 tej ustawy w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i w sentencji wyroku uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, a także umorzył postępowanie podatkowe (jakkolwiek nie wskazał w podstawie rozstrzygnięcia tych trzech ostatnio wymienionych przepisów, co nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie). Z uwagi na rodzaj uchybienia procesowego popełniony przez organ podatkowy pierwszej instancji, związany z wszczęciem postępowania, postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Nie było możliwości jego sanowania, bez ponownego prawidłowego uruchomienia, jeśli jest to prawnie dopuszczalne z uwagi na art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, co trafnie nakazał zbadać Sąd pierwszej instancji. W związku z tym należy stwierdzić, że zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieusprawiedliwiony. Podsumowując, zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji