II FSK 1575/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego-Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 19/16 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego-Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 19/16 ze skargi Nadleśnictwa S. (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżyło go w całości i zarzucając mu: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną ich wykładnię, tj. – art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy liczny w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) gdy sam fakt klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia gruntów na spółki – zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne; co sprawie, że nie są one posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) w sytuacji brak rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" 2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. tj. - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie, że wydanie decyzji określającej nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. było nieuzasadnione w sytuacji, gdy nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy B.; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i przekonywania, uchybiły zasadzie in dubio pro tributario oraz nie dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się: a) brakiem postępowania dowodowego w celu ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym, że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów na rzecz spółki E. sp. z o.o. co by skutkowało przyjęciem, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej; c) brakiem dokładnego określenia, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym, czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez nadleśnictwo; organy podatkowe powinny były ustalić, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne; dodatkowo nie uwzględniono, że w 30 grudnia 2014 r. nadleśnictwo i E. sp. z o.o. w P. zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu w związku z posadowieniem na gruntach nadleśnictwa linii energetycznych i w niniejszej umowie objętej aktem notarialnym ustaliły, że służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są mniejsze niż wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też z umowy wykonawczej z 15 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy nadleśnictwem i E. sp. z o.o., a tym samym inne niż przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji podatkowej; d) pominięcie zapisów umowy wykonawczej, zgodnie z którymi strony potwierdziły, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami jest możliwe; e) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, kiedy to organ podatkowy kwestionując prawidłowość wyliczeń deklaracji powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: a) nieuwzględnienie przez WSA braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie na czym SKO w Gorzowie Wlkp. oparło swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na nią zajęte, szczególnie, że organ podatkowy I instancji nie prowadził postępowania w terenie; brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego potwierdzającego takie ustalenia faktyczne; b) nieuzwględnienie przez Sąd braku uzasadnienia na jakiej podstawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko nie dając wiary Nadleśnictwu i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlaczego dane z wykazu działek organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntu, na których rzekomo zakładu energetyczne prowadzą działalność gospodarczą. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W zakresie ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej poniesione zostały zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 O.p. Z unormowań zawartych w art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. wynikają zasady ogólne administracyjnego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela zapatrywania doktryny (por. np. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2011, s. 34), z których wynika, że zasady postępowania administracyjnego nie wprowadzają żadnych samoistnych instytucji, nie rozszerzają instytucji postępowania, są natomiast normami, które mają być realizowane poprzez istniejące instytucje. Wnoszący skargę kasacyjną podnosi w niej, że organy podatkowe naruszyły zasady wymienione w art. 121 § 1 i art. 122 O. p. poprzez wadliwe zastosowanie art. 187§ 1 i art. 191 O. p., które normują obowiązek zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego a także swobodną ocenę dowodów. Organy podatkowe w sprawie niewątpliwie rozpatrzyły – w granicach swobodnej oceny – cały zgromadzony w niej materiał dowodowy, natomiast skarga kasacyjna nie wskazuje - w sposób prawidłowy i pełny - jakie jeszcze dowody były, jej zdaniem, niezbędne dla zgodnego z prawem rozpoznania sprawy. Zauważone luki i zaniechania skargi kasacyjnej polegają na tym, że brak w niej zarzutów kasacyjnych opartych na jednoznacznie wskazanych przepisach postępowania dowodowego dotyczących dowodów, które w ocenie kasacyjnie Skarżącego niezbędne były dla rozpatrzenia sprawy, to jest – które powinny zostać zebrane, ażeby zadośćuczynić obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 ab initio O.p. Z tych powodów, skarga kasacyjna, jako w powyższym zakresie w istocie niepełna, czy też nawet miejscami wręcz ogólnikowa, nie kwestionuje dostatecznie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że sporne grunty, o określonych w ewidencji gruntów obszarach i zakwalifikowaniu, stanowiły "tereny różne", nie zaś tereny leśne, nie były zalesione, zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot, który otrzymał je – bez tytułu prawnego – do korzystania od Skarżącego podatnika. Zakłady energetyczne prowadziły na spornych gruntach działalność gospodarczą, prawidłowo i wyczerpująco przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które również nie zostało zaskarżone zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut naruszenia art. 210 O. p. nie jest adekwatny do uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego). Podmiot prowadzących działalność gospodarczą na zajętych gruntach nie był ich właścicielem ani posiadaczem samoistnym, bowiem zajmował je w rozpatrywanym okresie bez żadnego tytułu prawnego. Właścicielem spornych gruntów był wnoszący skargę kasacyjną, elementem prawa i władztwa nad gruntami było faktyczne – bezumowne przekazanie ich innemu podmiotowi do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, które prawa własności nie zmieniło, tak więc to skarżący był nadal podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W powyżej przedstawionym – niedostatecznie zgodnie z prawem zakwestionowanym kasacyjnie – stanie faktycznym, zgodnie z zasadami i standardami art. 141 § 4 p.p.s.a. przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji, zastosowanie adekwatnych do sprawy, rozważonych poprawnie przez wymieniony Sąd, przepisów materialnego prawa podatkowego uznać należało za prawidłowe. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Dodać należy, że uzasadniany wyrok nie daje podstaw do oceny rozbieżności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w spornej problematyce, na przykład w relacji do wyroków zapadłych tego samego dnia, na rozprawie, w sprawach II FSK 1061/14 do 1063/14, ponieważ różna była treść tych wyroków jak również różna treść wniesionych w porównywanych sprawach skarg kasacyjnych.