I SA/Kr 61/16

|Sygn. akt I SA/Kr 61/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: st.sekretarz Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r., sprawy ze skarg Miejskiego Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2015 r. nr [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2011 r., 2012 r.,2013 r. i 2014 r. - s k a r g i o d d a l a - Decyzjami z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] do nr [...] Burmistrz C. określił Miejskiemu Przedsiębiorstwu sp. z o.o. w J. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. w kwotach: 341858,00 zł.,345352,00 zł., 347967,00 zł., 349651,00 zł. i 354010,00 zł. W ich uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 10 września 2014 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 wraz z korektami deklaracji za ww. okres. Spółka wyjaśniła, że złożone korekty wynikają z błędnego zakwalifikowania w latach poprzednich obiektu budowlanego "budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych" jako budowli o wartości 529600,00 zł., w sytuacji gdy obiekt ten spełnia definicję budynku według przepisów prawa budowlanego, gdyż jest trwale związany z gruntem, ma wydzieloną przestrzeń i posiada fundament oraz dach. W opinii Spółki rzeczony budynek winien być opodatkowany od powierzchni użytkowej, a nie od wartości. W trakcie przeprowadzonego postępowania Spółka podała, iż w skład wyposażenia budynku wchodzą: 1) stacja odwadniania i stacja koagulantów, tzn. stacja wirówek, wyodrębniona w ewidencji środków trwałych Spółki w grupie VI (poz. 658 w klasyfikacji środków trwałych - urządzenia do oczyszczania ścieków), 2) instalacja wodno-kanalizacyjna i gazowa, 3) kotłownia gazowa, 4) instalacja elektryczna siły i światła, 5) kanały i rurociągi technologiczne. Elementy z punktów od 2 do 4, zgodnie z oświadczeniem Spółki, składają się na wartość budynku. Dalej organ wskazał, że na podstawie oględzin oraz opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej ustalił, że wirówki posiadają samodzielne fundamenty betonowe, występujące ponad poziom posadzki i wchodzą w skład instalacji przemysłowej, która w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. jest budowlą. Jednocześnie wspomniana instalacja nie jest urządzeniem technicznym niezbędnym do użytkowania budynku, a urządzenia wirówek ze względu na ich szczególny charakter (generowanie drgań) projektuje się jako wolno stojące na odrębnych fundamentach i niemogące mieć powiązania z konstrukcją budynku - powinny być oddylatowane od elementów budynku, w tym posadzek. Przenoszenie drgań na konstrukcję budynku groziłoby bowiem jego uszkodzeniem i spękaniem. Nadto organ I instancji ustalił, że urządzenie stacji wirówek, zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych, stanowi całość techniczno-użytkową wraz z innymi elementami składającymi się na instalację odwadniania osadów ściekowych, tj. przedmiotowe urządzenia (wirówki) w sensie technologicznym są powiązane z budowlami takimi jak: zagęszczacz osadów, pompownia ścieków zagęszczonych, kanalizacja, przewody technologiczne i w ten sposób, że tworzą całość techniczno-użytkową, umożliwiającą realizację procesu polegającego na odwadnianiu osadów ściekowych. Nadto organ wskazał, iż w toku postępowania Spółka złożyła opinię rzeczoznawcy, sporządzoną na jej zlecenie, dotyczącą przedmiotowej stacji wirówek oraz , że wg autora tej opinii urządzenia stacji wirówek nie spełniają kryteriów budowli lub urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. Urządzenia te bowiem nie zostały ani wprost wymienione wart. 3 pkt 3 u.p.b., ani też nie wykazują się podobieństwem do wyliczonych w u.p.b. obiektów, nie stanowią również urządzenia budowlanego niezbędnego do funkcjonowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na lokalizację wewnątrz budynku stacji wirówek nie można też uznać za wolno stojącą instalację przemysłową. Urządzenia stacji wirówek nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych, a odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w procesie technologicznym instalacji odwadniania osadów. Burmistrz C. zaakcentował, iż poza sporem pozostaje, że budynek mechanicznego odwadniania osadów ściekowych winien być opodatkowany od powierzchni użytkowej, a nie jako budowla - od wartości. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów architektoniczno- budowlanych wynika bowiem, iż urządzenia oczyszczalni znajdujące się w budynku nie wypełniają go w całości - w budynku znajdują się także pomieszczenie socjalne i kotłownia. Organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo sądowe, przyjął, że w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości oczyszczalni ścieków za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie funkcji oczyszczania ścieków, tworzące całość techniczno-użytkową realizującą ww. proces technologiczny, a niestanowiące jednocześnie budynku. Organ I instancji podkreślił przy tym, iż z przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., w świetle którego budowle stanowią m.in. wolno stojące urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, nie można wywieść wniosku, że skoro urządzenia posadowione są na fundamencie, to nie można ich uznać za wolno stojące. Budowle oczyszczalni ścieków to budowle lub ich części spełniające funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Nie można zaprzeczyć, iż urządzenia stacji wirówek zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych są technologicznie związane z procesem odwadniania osadów ściekowych, który odbywa się w ramach procesu oczyszczania ścieków. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że opodatkowaniu nie podlegają same urządzenia stacji wirówek czy sama stacja wapnowania osadu, ale oczyszczalnia ścieków jako całość techniczno-użytkowa, w skład której te urządzenia wchodzą. Burmistrz C. wyraził pogląd, iż nie można poprzez analogię traktować oczyszczalni ścieków tak jak elektrowni wiatrowych, czyli opodatkować tylko ich części budowlanych. Z przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wynika, że jako budowlę należy traktować jedynie części budowlane elektrowni jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie tylko części budowlanych oczyszczalni ścieków, odpowiednie zapisy zawarłby zapewne w ustawie. Zapisów jednak takich brak. Nie ma także podstaw, aby uznać urządzenia służące do oczyszczania ścieków za urządzenia techniczne zbliżone konstrukcyjnie do "kotłów, pieców przemysłowych czy elektrowni wiatrowych", a właśnie takie przykłady urządzeń technicznych wskazał ustawodawca. Uwzględniając powyższe i okoliczność, iż Spółka błędnie wykazała do opodatkowania wiatę jako budynek, organ podatkowy opodatkował podatkiem od nieruchomości za 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r.: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 81 170 m2, - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 300,70 m2, - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 13 935 035,00 zł. Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w J. od powyższych decyzji złożyło odwołania, zarzucając zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przejawiające się tym, że organ nie dokonał wystarczających czynności celem ustalenia, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału "dowodowego, przejawiający się w szczególności tym, iż organ nie zebrał dostatecznych dowodów na okoliczność, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie uwzględnił opinii rzeczoznawcy powołanego przez Spółkę, - art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że stacja wirówek oraz stacja wapnowama osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 197 § 1 o.p. poprzez brak powołania biegłego celem wydania opinii, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne - odnośnie ustalenia, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania przyczyn, z których organ odmówił wiarygodności opinii biegłego rzeczoznawcy powołanego przez Spółkę, b) przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 u.p.oJ. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, iż zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu stanowią budowle w rozumieniu ww. przepisów. Spółka wniosła o: - uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem, że stacja wirówek i stacja wapnowania osadu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lub - uchylenie decyzji organu I instancji w części określającej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości dotyczącego stacji wirówek i stacji wapnowania osadu, lub - uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podatnik zarzucił, iż powołany w sprawie biegły swoją opinię ograniczył do kilku lakonicznych, skromnie uzasadnionych lub też w ogóle nieuzasadnionych stwierdzeń ("uzupełnienie" opinii, doręczone podatnikowi wraz z decyzją podatkową, nie zawiera w ogóle żadnego uzasadnienia, choć wyprowadzony z niego wniosek ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy), dokonując zasadniczo jedynie klasyfikacji urządzeń na podstawie przepisów u.p.b. oraz u.p.o.l. (nie będąc specjalistą w zakresie prawa, a w zakresie konstrukcyjno-budowlanym). W ocenie Spółki opinia ta nie może stanowić podstawy do dokonania przez organ ustalenia, że stacja wirówek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto strona odwołująca zauważyła, iż organ nie podjął żadnych działań celem ustalenia, czy stacja wapnowania osadu podlega opodatkowaniu tym podatkiem - wspomniana wyżej opinia dotyczyła bowiem tylko i wyłącznie stacji wirówek. Podatnik stanął na stanowisku, że zarówno stacja wirówek, jak i stacja wapnowania osadu stanowią urządzenia, które nie są podobne do przykładów budowli wyliczonych wart. 3 pkt 3 u.p.b. Strona podkreśliła, iż za "części budowlane urządzeń technicznych" czy też "fundamenty pod maszyny i urządzenia" trzeba uznać jedynie elementy budowlane (fundamenty) stanowiące podstawę dla stacji wirówek oraz stacji wapnowania osadu - tylko one wypełniają definicję budowli zawartą wart. 3 pkt 3 u.p.b. Obie stacje są tak różne od przedmiotów wymienionych (wprawdzie przykładowo, ale i dosłownie) wart. 3 pkt 3 u.p.b., że zaklasyfikowanie ich do budowli, o których mowa w ww. przepisie, jest całkowicie niezasadne. Bez wątpienia przedmiotowe stacje nie stanowią również "wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych" wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1,, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: "u.p.b."), oraz uchwał z lat 2008, 2010, 2011, 2012 i 2013 Rady Miejskiej w C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz art. 21 § 3, art. 63 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu powyższych odwołań, utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy po przywołaniu treści wskazanych wyżej przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia , dokonał identycznych ustaleń faktycznych co organ I instancji i uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż niewątpliwie stacje wirówek i wapnowania osadu - wchodzą w skład stacji mechanicznego odwadniania osadu, a w konsekwencji oczyszczalni ścieków (vide: decyzja Wojewody K. z dnia 22 lutego 1996 r. nr [..]) - co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.). W analizowanej sprawie za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ww. proces technologiczny (proces odwadniania osadów ściekowych pozostaje w bezpośrednim związku z procesem oczyszczania ścieków), a niebędące jednocześnie budynkami. Innymi słowy, budowlę oczyszczalni ścieków tworzą budowle (lub ich części) realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Urządzenia powiązane z oczyszczalnią i zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowią część składową oczyszczalni jako budowli, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. Natomiast budynek (obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. niebędący budowlą lub obiektem małej architektury, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach), który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić cech budynku, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Organ uznał zgłoszone w odwołaniach zarzuty za nieuzasadnione , podkreślając, iż niewydanie decyzji, która byłaby zgodna z oczekiwaniem Spółki nie oznacza, że w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. W skargach od powyższych decyzji wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Miejskie Przedsiębiorstwo sp. z o.o. w J. zarzuciło zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przejawiające się tym, że organ nie dokonał wystarczających czynności celem ustalenia, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przejawiający się przede wszystkim tym, iż organ nie zebrał dostatecznych dowodów na okoliczność, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie uwzględnił opinii rzeczoznawcy powołanego przez Spółkę; - art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 197 § 1 o.p. poprzez brak powołania biegłego celem wydania opinii, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne - odnośnie ustalenia, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowama osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 233 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji; b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "u.p.b.") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, iż zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu stanowią budowle w rozumieniu ww. przepisów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 61/16 do I SA/Kr 65/16 . Na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zarządził ich połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 61/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego , jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Ponieważ skargi zarzucają zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31) Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu zarówno w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzających je decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Spółki nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Na zakończenie tej części rozważań wskazać należy, iż Sąd nie uwzględnił także zarzutu skarg dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 O.p., uznając i ten zarzut za nieuzasadniony. Zd. skarżącej Spółki naruszenie tego przepisu, w przedmiotowych postępowaniach podatkowych, miało polegać na braku powołania biegłego celem " ustalenia czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Tymczasem rola biegłego w postępowaniu takim jak niniejsze nie polega na ocenie czy i który obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ( a tak została sformułowana teza przez profesjonalnego pełnomocnika) , bowiem w procesie stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego to organ podatkowy dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących norm. Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W nin. sprawie strony były co do powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast istota sporu sprowadzała się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości należący do strony skarżącej budynek oczyszczalni ścieków Jaworzno-Dąb i znajdujące się w nim stacje wirówek i wapnowania osadu. Zd. strony skarżącej nieprawidłowo został zakwalifikowany w latach poprzednich obiekt budowlany budynek mechanicznego odwadniania osadów ściekowych jako budowla, w sytuacji gdy obiekt ten spełnia definicję budynku według przepisów prawa budowlanego, gdyż jest trwale związany z gruntem, ma wydzieloną przestrzeń i posiada fundament oraz dach i winien zatem być opodatkowany od powierzchni użytkowej, a nie od wartości. Zd. organów znajdujące się w przedmiotowym budynku stacje wirówek i wapnowania osadu - wchodzące w skład stacji mechanicznego odwadniania osadu, w konsekwencji zaś oczyszczalni ścieków, co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.), a w analizowanej sprawie za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ww. proces technologiczny (proces odwadniania osadów ściekowych pozostaje w bezpośrednim związku z procesem oczyszczania ścieków) i niebędące jednocześnie budynkami. Innymi słowy, budowlę oczyszczalni ścieków tworzą budowle (lub ich części) realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Urządzenia powiązane z oczyszczalnią i zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowią część składową oczyszczalni jako budowli, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. Natomiast budynek (obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. niebędący budowlą lub obiektem małej architektury, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach), który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić cech budynku, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Zd. Sądu rację w tym sporze mają organy podatkowe. Dla analizy spornego problemu w pierwszym rzędzie należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W świetle zaś art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. upoważnia radę gminy do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości, zastrzegając ich górne granice - w przypadku budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. Grunty, budynki i budowle wymienione wart. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. są odrębnymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Każdy z nich stanowi również przedmiotową przesłankę do zaistnienia odrębnego obowiązku podatkowego (por. art. 4 o.p.). Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (art. la ust. 1 pkt 1 u.p.oJ.). Natomiast budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. obiekt budowlany oznacza: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. trzeba wywieść wniosek, iż budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi) niebędącym budowlą lub obiektem małej architektury, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach. Proces wykładni musi prowadzić do takiego jak wyżej rozumienia budynku określonego wart. 1a ust. 1 pkt l u.p.o.l., mimo że literalne brzmienie tego przepisu z odwołaniem się do definicji obiektu budowlanego mogłoby sugerować, iż każdy z trzech rodzajów obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. o cechach takich jak wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie dachu i posadowienie na fundamencie (np. przydrożna kapliczka czy murowana buda dla psa) stanowiłby budynek. Jednak konieczność jednoznacznego rozróżnienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania oraz wykluczenie z definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynków i obiektów małej architektury uzasadnia sięgnięcie do wykładni celowościowej, według której pojęcie budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odpowiada definicji obiektu budowlanego stanowiącego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt VIII SAlWa 1029/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stosownie do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym kolejno od dnia 17 lipca 2010r., od dnia 1 lipca 2011 r., w 2013 r. i w 2014 r.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: między in. oczyszczalnie ścieków. Ta definicja budowli ma charakter przykładowy, jednocześnie podaje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, LEX nr 286667). Zatem , wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle obejmuje zarówno obiekty jednorodne, niewielkie i proste konstrukcyjnie - np. pomniki, maszty antenowe, urządzenia reklamowe, przepusty, jak i skomplikowane, stanowiące zespół różnorodnych obiektów pod względem funkcjonalnym i konstrukcyjnym - np. lotniska czy oczyszczalnie ścieków. Przez urządzenia budowlane u.p.b. każe rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9). Pojęcie "urządzenia budowlane" zdefiniowane wart. 3 pkt 9 u.p.b. nie jest tożsame z pojęciem "instalacje i urządzenia techniczne" z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. Tu za organami podatkowymi należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854, który w jego uzasadnieniu podkreślił, iż za budowle na gruncie u.p.oJ. można uznać jedynie: l) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa wart. 3 pkt l lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli urządzenia te nie zostały wymienione expressis verbis - wymaga wykazania, iż zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane określone w przepisach prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 u.p.b.). Ponadto wskazać należy, iż jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, LEX nr 500062). Zatem , obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jako budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim - wypełniających zasadniczą część przestrzeni budynku - sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą integralnie związanych (vide. ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r.). Mając na uwadze wynikający z art. 217 Konstytucji RP wymóg dostatecznej określoności, stosownie do której przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny, uznanie budynku za budowlę czy jej część może mieć więc charakter wyjątkowy, gdy stan wypełnienia budynku urządzeniami, do których ochrony (osłony) ma służyć wyłącza użytkowanie budynku w typowy sposób np. uniemożliwia przebywanie w nim ludzi. Taka sytuacja w odniesieniu do przedmiotowego obiektu tj. budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych, jak słusznie organy podatkowe obu instancji uznały, nie zachodzi, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - przede wszystkim z dokumentacji architektoniczno-budowlanej oraz zdjęciowej. Niewątpliwie sporne stacje wirówek i wapnowania osadu - wchodzące w skład stacji mechanicznego odwadniania osadu, a w konsekwencji - oczyszczalni ścieków (vide: decyzja Wojewody Katowickiego z dnia 22 lutego 1996 r. nr Ek-I/7211/264/95) - co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione wart. 3 pkt 3 u.p.b.), przy czym podkreślić należy, że nie każdy obiekt budowlany, w tym mający cechy budynku w wyżej przedstawionym rozumieniu, o ile tylko jest związany funkcjonalnie z oczyszczalnią stanowi integralny element całości oczyszczalni jako budowli. Mogą bowiem istnieć i istnieją takie zespoły obiektów spełniających wspólnie określoną funkcję, które składają się zarówno z budowli, jak i budynków. Związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami budowlanymi tworzącymi zespół oczyszczalni ścieków (czy innych obiektów wyliczonych w art. 3 pkt 3 u.p.b.) nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt, który należy zaliczyć do jednej tylko kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Takie rozumowanie mogłoby prowadzić do nieuprawnionej konkluzji, iż niemal każdy zespół obiektów budowlanych takich jak np. oczyszczalnia ścieków, lotnisko z halami odpraw pasażerów i towarów, elektrownia wraz z budynkami biurowymi czy magazynowymi itp. podlegałby opodatkowaniu jako jedna budowla (vide ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r.). W tej sytuacji w realiach nin. sprawy za organami podatkowymi za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ten proces technologiczny (proces odwadniania osadów ściekowych pozostaje w bezpośrednim związku z procesem oczyszczania ścieków), a niebędące jednocześnie budynkiem. A zatem sporne stacje wirówek i wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu jako budowla oczyszczalni ścieków stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowla oczyszczalni ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służącymi oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Tak rozumiane urządzenia oczyszczalni powiązane z nią i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Tymczasem budynek, który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić wyżej opisanych cech budynku, powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, iż nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SAIRz 314/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Za organem odwoławczy należy też wskazać, że i doktryna podkreśla, iż nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b., która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Zaakceptowanie takiego założenia pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem (por. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości LEX). Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał wszystkie zarzuty skarg za nieuzasadnione i dlatego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.