I SA/Rz 94/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego "A" spółka z siedzibą w W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 94/16 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015r. nr [...], którą wymieniony organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółki, miejsce odbioru wyrobów akcyzowych zlokalizowane na terenie Portu Lotniczego [...] (dalej: Lotnisko), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła w Urzędzie Celnym w R. – w związku z planowanym rozpoczęciem działalności jako zarejestrowany odbiorca na terenie Lotniska – akta weryfikacyjne. W związku z wezwaniem Spółki przez organ I instancji o uzupełnienie akt weryfikacyjnych (pomijając inne dokumenty – niemające istotnego znaczenia dla oceny spornych kwestii pomiędzy stronami) o: informację o formie prowadzenia ewidencji znaków akcyzy, zgodnie z art. 131 ust. ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r. poz. 752 ze zm.; dalej: ustawa akcyzowa) – zwanej "Ewidencją wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol (§ 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z dnia 7 stycznia 2013r. (Dz.U. z 2015r. poz. 129, dalej: Rozporządzenie z 2013r.), informację o sposobie przechowywania znaków akcyzy, zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia z 2013r. i informację o terminach inwentaryzacji znaków akcyzy – poinformowała, że będzie nabywała wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe bez znaków akcyzy, które następnie będą sprzedawane w sklepach zlokalizowanych w składzie wolnocłowym na terenie Lotniska, a w związku z tym wyroby akcyzowe są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Wspomnianą na wstępie uzasadnienia decyzją z dnia [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego nie zatwierdził akt weryfikacyjnych Spółki. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, a Dyrektor Izby Celnej , utrzymując w mocy decyzję, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Motywując swojej stanowisko wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy akcyzowej zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej) oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytoriów państwa członkowskiego na terytorium kraju. Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej). Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę (art. 41a ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej). Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy akcyzowej, które powinny być prawidłowo oznaczone znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 114 ustawy akcyzowej). W sytuacji nabywania wewnątrzwspólnotowego takich wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę, procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą wprowadzenia wyrobów akcyzowych do miejsca odbioru wyznaczonego w zezwoleniu dla zarejestrowanego odbiorcy, wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego (art. 41a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej). Oznacza to, że wyroby te powinny być oznaczone znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 117 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej). Organ odwoławczy podkreślił, że wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi, podatkowymi znakami akcyzy przemieszczane na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę. Dalsza argumentacja podsumowująca przez organ odwoławczy wiąże się z podkreśleniem, że organ I instancji rozstrzygał kwestię związaną tylko i wyłącznie z zatwierdzeniem akt weryfikacyjnych w związku z ubieganiem się przez Spółkę o uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy. Wobec tego organ I instancji nie naruszył art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, gdyż ten przepis stanowi o zwolnieniu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych umieszczanych w składach wolnocłowych lub wolnych obszarach celnych i przeznaczonych do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych i dalej odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdzie wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą w kraju są wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z przeznaczeniem do umieszczenia w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym, przekazane do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych i po ich sprzedaży – strona na wniosek może ubiegać się o zwrot zapłaconej akcyzy. Natomiast samo przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju przez zarejestrowanego odbiorcę wymaga prawidłowego oznaczenia ich znakami akcyzy. Oznaczenie znakami akcyzy przy statusie zarejestrowanego odbiorcy jest warunkiem koniecznym do zgodnego z przepisami zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę. Umieszczenie tych wyrobów akcyzowych po wprowadzeniu do miejsca odbioru wskazanego w zezwoleniu wydanym dla zarejestrowania odbiorcy stanowi już kolejną fazę postępowania z takimi wyrobami i zwolnienie z obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy jest w tym wypadku bezprzedmiotowe, skoro musiały być nimi oznaczone na wcześniejszym etapie. Zwolnienie od akcyzy napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych następuje dopiero z chwilą ich sprzedaży podróżnym, podróżującym poza terytorium Unii Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenach wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych (§ 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – Dz.U. z 2015r. poz. 195 ze zm.; dalej: Rozporządzenie nr 2 z 2013r.). Zwolnienie takie realizowane jest przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy oraz ma zastosowanie pod ściśle określonymi warunkami (§ 15 ust. 2 Rozporządzenia nr 2 z 2013r.). Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że nabywanie wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę i nabywanie tych samych wyrobów do składu wolnocłowego stanowią dwie odrębne procedury. Spółka jako sklep wolnocłowy ma możliwość nabywania wyrobów akcyzowych nie oznaczonych znakami akcyzy, jednak na innych zasadach. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2015r. wniosła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego. Spółka wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, zarzuciła: 1) naruszenie art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej poprzez przyjęcie, że Spółka, pomimo sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach wolnocłowych, jest zobligowana do uprzedniego oznakowania tych wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, 2) naruszenie art. 2 pkt 17 lit. a ustawy akcyzowej poprzez pominięcie, że zobowiązanie do nanoszenia znaków akcyzy na wyroby akcyzowe dotyczy tylko i wyłącznie wyrobów, które nie są zwolnione z obowiązku w podatku akcyzowym, 3) błędną wykładnię regulacji art. 117 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej poprzez nieuwzględnienie wykładni systemowej uwzględniającej zasadność funkcjonowania systemu oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy i objęcie obowiązkiem znakowania wyrobów akcyzowych, od których podatnik zobowiązany jest odprowadzić podatek akcyzowy, 4) naruszenie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów celnych, na skutek wydania w takich samych sprawach, opartych na analogicznych stanach faktycznych, odmiennych decyzji. Spółka wniosła również o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd pominie przytaczanie treści przepisów przedstawianych w zaskarżonej decyzji i w skardze, w tym zakresie, w jakim wykładnia tych przepisów nie budzi sporu interpretacyjnego i subsumpcyjnego pomiędzy stronami. W istocie bowiem – w ocenie Sądu – tak jak to trafnie zauważono w skardze problem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego w występującym w sprawie stanie faktycznym sprowadza się do uprzedniej wykładni przepisów art. 117 i art. 118 ustawy akcyzowej, a w szczególności ich wzajemnych relacji w aspekcie reguły wykładni prawa, że przepis o charakterze szczególnym wyłącza stosowanie przepisu o charakterze ogólnym. Organ wskazał, że stosownie do art. 117 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznakowania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych; wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy, przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę. Organ odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez Spółkę w postępowaniu administracyjnym zauważył, że procedura zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółki, która zamierza rozpocząć działalność jako zarejestrowany odbiorca jest procedurą odrębną od tej, uregulowanej w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. Ten ostatnio powołany przepis stanowi, że z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są umieszczane w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych. W konsekwencji więc art. 118 ust. 1 pkt 3 nie ma w sprawie zastosowania. Natomiast stanowisko Spółki w zakresie wykładni jest odmienne i sprowadza się do twierdzenia, że przepis art. 118 ust. 1 pkt 3 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 117 ust. 2 pkt 3. Stanowisko Spółki jest jurydycznie uzasadnione. Należy zauważyć, że wprawdzie, samo przez się, usytuowanie obu przepisów w jednym rozdziale ustawy, a szerzej układ jednostek redakcyjnych danego aktu prawnego nie przesądza o zależności specjalności, ale omawiane jednostki redakcyjne to jest art. art. 117 i 118 są nie tylko usytuowane następująco po sobie, ale dotyczą tej samej materii prawnej. Ustawodawca w art. 117 unormował zasadę w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zaś wyjątki ustawowe - w art. 118. Istnieje więc zależność pomiędzy omawianymi przepisami w tym znaczeniu, że wystąpienie przypadku unormowanego w art. 118 ust. 1 pkt 3 wyłącza stosowanie art. 117 ust. 2 pkt 3 ustawy. Argumentacja organu, że przepisy te regulują odrębne procedury nie jest przekonująca. Zauważyć należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem znaki podatkowe akcyzy stanowią rodzaj zaliczki na podatek akcyzowy (tak też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 grudnia 2007r. w sprawie C–374/06). Zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy jest elementem konstrukcji zwolnienia takich wyrobów z akcyzy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosków sprzecznych z zasadami logiki, gdyż podatnik byłby zobowiązany ustawowo do oznaczania podatkowymi znakami akcyzy wyrobów akcyzowych, których sprzedaż – co do zasady – daje prawo do zwrotu akcyzy, pod warunkiem że wyroby te nie będą oznaczone znakami akcyzy. Na powyższą wykładnie nie może mieć decydującego wpływu – podkreślona przez organ – okoliczność, że "pierwszoplanową funkcją znaków akcyzy jest efektywna kontrola i nadzór nad produkcją i dystrybucją określonych wyrobów akcyzowych". Inne instytucje prawa – w sytuacjach przewidzianych w niniejszej sprawie – umożliwiają efektywną kontrolę i nadzór, o których wspomniano powyżej. Wykładnia zaakceptowana przez Sąd nie stoi w opozycji do bezspornej normy (art. 10 ust. 3 ustawy akcyzowej), że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, zaś zwolnione od akcyzy napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych następuje dopiero z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Unii Europejskiej, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Zwolnienie takie realizowane jest przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy pod ściśle określonymi warunkami (§ 15 Rozporządzenia nr 2 z 2013r.). Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym – wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Spółki – radcy prawnego – ustalił uwzględniając § 21 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 490 ze zm.).