VIII SA/Wa 551/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie utraty ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślenia z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2015 r., którą to decyzją po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. orzekająca o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot [...] wydanego dla [...] Sp. z o.o. (dalej: podatnik, Spółka lub skarżąca) i skreśleniu z urzędu z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zmianami, dalej: u.p.a.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IC) wskazał, że jak wynika z akt sprawy w dniu [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) dokonał pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia, dokonanego przez podatnika, o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot [...], wskazując jako rodzaj prowadzonej działalności: sprzedaż na terytorium kraju suszu tytoniowego, nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego, import suszu tytoniowego, zużycie suszu tytoniowego. Naczelnik UC zweryfikował przez Biuro Łączności ds. Akcyzy (ELO) kontrahentów zagranicznych spółki, w dniach 18-22 listopada 2013 r. przeprowadził też na podstawie art. 30 ust. 1, ust 2 pkt 2, art. 32, art.33 i art. 52 ustawy o Służbie Celnej kontrolę w zakresie obrotu suszem tytoniowym. W toku tych czynności ustalono, że spółka nie prowadziła sprzedaży liści tytoniowych nieprzetworzonych, natomiast sprzedawała liście tytoniowe po pierwszym przetworzeniu, to jest po poddaniu obróbce termiczne, oczyszczeniu, odpyleniu i odżyłowaniu używając nazwy handlowej "blend tytoniowy". Stwierdzono posiadanie pierwszych kart dokumentów CMR, faktur sprzedaży, dokumentów WZ, potwierdzeń płatności i kontraktów z nabywcami. Ustalono, że zagraniczni kontrahenci spółki nie prowadzili działalności pod wskazywanymi w dokumentach adresami, lub zaprzeczali kontaktom handlowym ze spółką [...]. W związku z takimi ustaleniami organ I instancji wszczął postępowania w sprawie wykreślenia spółki z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. Po przeprowadzeniu tego postępowania Naczelnik UC wydał [...] stycznia 2015 r. decyzją orzekającą o utracie z dniem wydania decyzji ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Organ I instancji uznał, że podatnik dokonał nieudokumentowanej sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy na rzecz podmiotów innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, co wynika z faktu, ze status tych podmiotów regulowany jest przepisami krajowymi, a podmioty z takim statusem nie funkcjonują poza terytorium kraju. Podmioty, na rzecz których dokonywano sprzedaży, nie prowadziły też składów podatkowych (brak podmiotów w bazie SEED), co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 16a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy, (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zmianami, dalej: u.p.a.). Naczelni UC odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków- właścicieli firm transportowych i kierowców na okoliczność przewozu suszu tytoniowego do [...], [...]i [...], gdyż istotne dla sprawy okoliczności ustalono na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazano tez, że na podstawie komunikatów biura ELO wątpliwość budzi fakt rzeczywistego istnienia kontrahentów. Od powyższej decyzji Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przywrócenie statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego i umorzenie postępowania w sprawie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 16a ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b, art. 9b, art. 11a, art. 13, art. 16a ust 3a u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż suszu tytoniowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju mogła odbywać się wyłącznie do podmiotów mających status pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub podmiotu posiadającego skład podatkowy, błędne przyjęcie, ze wyroby te powinny być przed sprzedażą oznaczone znakami akcyzy, oraz błędne przyjęcie, że w zakresie działalności pośredniczącego podmiotu tytoniowego nie mogła zostać dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego. Zarzucono też naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie wykładni rażąco niezgodnej z prawem. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy przywołał treść przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, to jest w szczególności art. 2 ust. 1pkt 8i pkt 23b, art. 9b i art., 16 ust. 1, ust. 1 pkt 2a, ust. 3a, ust. 3b, ust. 3c, ust. 4 i ust. 4a, art. 116 ust. 1 a i art. 117 ust. 1 u.p.a. Z przepisów tych wynika obowiązek udowodnienia faktu sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów innych niż prowadzące skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub oznaczania wyrobów znakami akcyzy w przypadku sprzedaży suszu innym podmiotom. Wymogi te dotyczą transakcji realizowanych na terenie kraju. Należało wiec w pierwszej kolejności ustalić, czy sprzedaż suszu tytoniowego przez Spółkę była dokonywana w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy dokonał analizy przedstawionych przez Spółkę dokumentów, w tym CMR, dowodów WZ, kontraktów, dowodów płatności. Kluczowe dla organu były ustalenia dotyczące podmiotów mających być odbiorcami suszu od skarżącej: [...] z siedzibą w [...]w [...],[...]w [...]w [...],[...] z siedzibą w [...]i [...]w [...]. Na podstawie informacji od lokalnych władz podatkowych ustalono te, że podmioty te nie posiadały siedzib pod adresami wskazywanymi jako ich siedziby i miejsce dostaw suszu tytoniowego. Ustalenia te prowadziły Dyrektora IC do wniosków, że skoro faktury sprzedaży dla tych podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, to towar ten został sprzedany na terenie kraju. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca dokonując sprzedaży szusu podmiotom zagranicznym powinna zachować szczególną ostrożność. Tymczasem z kontraktów wynikało, że dokonywano dostaw na warunkach INOCTERMS FCA lub EXW, co nie dawało skarżącej pewności, że towar zostanie wywieziony poza teren kraju. W przypadku EXW dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu (w [...]), a w przypadku warunków FCA dostawa odbywa się do przewoźnika wskazanego przez nabywcę w miejscu wskazanym przez nabywcę. Dokumenty CMR dotyczące tych dostaw nie wskazywały adresu dokonania dostawy, a jedynie miejscowość. W dokumentach CMR dotyczących kwestionowanych dostaw brak jest też danych przewoźnika poza numerem rejestracyjnym środka przewozowego. Dlatego też w ocenie Dyrektora IC dokumenty te nie stanowią dowodu na dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia te prowadzą z kolei do domniemania, że susz tytoniowy, który nie był faktycznie przedmiotem zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, został sprzedany na terenie kraju i nie został oznaczony przy tym znakami akcyzy. Uzasadnia to wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 16a u.p.a. Przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Tym samym wypełnił obowiązki wynikające z art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy I instancji wystosował do podatnika postanowienie o zapoznaniu się materiałami zebranymi w sprawie przed wydaniem decyzji. Strona została również, wbrew twierdzeniom odwołania, przesłuchana na okoliczność sprzedaży suszu kontrahentom zagranicznym. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosował prawidłowe normy prawa materialnego. Stwierdzono, iż przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono tez zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też przepisów art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W skardze na tę decyzję skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenia nieważności lub uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 16 a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że brak dowodów na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jest równoznaczny ze sprzedażą tych wyrobów na terenie kraju. Organy nie wykazały bowiem, by spółka dokonała zamiast dostawy wewnątrzwspónotowej sprzedaży krajowej. 2) Naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 w zw. z art. 121 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji z pominięciem wniosków dowodowych stron o przesłuchanie kierowców dokonujących dostaw towarów do innych krajów UE złożonych przez stronę na wcześniejszych etapach postępowania, które nie zostały uwzględnione przez organ I instancji. Strona w odwołaniu odniosła się tylko do tych błędów i uchybień organu I instancji, które miały odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, tzn. dotyczących uznania dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu za sprzedaż, nie odnosiła się do błędów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy z kolei wydał zaskarżoną decyzje uzasadniając ją w oparciu o zupełnie inny materiał dowodowy niż organ I instancji, tym samym strona nie powtórzyła wniosków dowodowych podnoszonych wcześniej oczekując, ze organ odwoławczy rozpozna sprawę w takim samym zakresie, jak uczynił to organ i instancji. 3) Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód w sprawie złożonych do akt sprawy pisemnych oświadczeń prezesów firm-nabywców o otrzymaniu wyrobów. 4) Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. 5) Naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, to jest art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy orzekaniu wcześniejszych wniosków dowodowych strony oraz poprzez przyjęcie, że dostawy do innych krajów UE nie miały miejsca pomimo przedłożenia przez stronę dowodów na wywóz i braku jakichkolwiek dowodów poświadczających, że sprzedaż miała miejsce w istocie na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...]wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust.2 pkt 1-8 i art. 16a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. Zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.a. - za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 tj.: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 3) wydanie w zamian za wierzytelności; 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Zatem podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że doszło do sprzedaży przez skarżąca suszu tytoniowego podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot podatkowy, z wyłączeniem dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu. Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów korygując w tym zakresie decyzje organu I instancji, który pominął w swojej wykładni prawa to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego. Tak więc podstawą materialną zastosowania art. 16a u.p.a. było w istocie ustalenie, że w stosunku do suszu tytoniowego, co do którego skarżąca wskazywała, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Punktem wyjścia do dokonania takich ustaleń było podważenie przez Dyrektora IC, iż doszło do odstaw wewnątrzwspólnotowych dla trzech podmiotów: [...],[...],[...] i [...] z siedzibami w [...]i [...]. Należy przy tym zauważyć, że ciężar dowodzenia co do zasady w postępowaniu podatkowym należy do organu, to nie zwalnia to podatnika od inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności korzystnych dla niego. Nie można też wymagać od organów inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności, których organy bez współpracy podatnika zwykle nie są w stanie wykazać, w szczególności takich, których ukrycie leży w interesie podatnika. Reguły dowodzenia w zakresie swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej pozwalają przy tym na wyciąganie wniosków co do zaistnienia pewnych faktów na zasadzie logicznych domniemań wynikających ze zbioru udowodnionych okoliczności pośrednio związanych z okolicznością dowodzoną, nawet jeśli każda z takich poszczególnych okoliczności nie dowodzi sama w sobie okoliczności dowodzonej. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że nie doszło do wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych dla wymienionych wyżej podmiotów. Organ odwoławczy wyciągnął takie wnioski z szeregu okoliczności, których zestawienie wskazywało, że do powoływanych przez skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych nie doszło. Dokumenty CMR (listy przewozowe) były niekompletne, nie zawierały w szczególności adresów dostaw, niekiedy nie zawierały nawet nazw przewoźników, lub zawierając te nazwy nie do zidentyfikowania były podpisy osób mających działać w imieniu przewoźników. Stwierdzono na podstawie informacji od czeskich i słowackich służb celnych, że rzekomi nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie funkcjonują pod adresami wskazywanymi w rejestrach oraz w dokumentach przedstawianych przez skarżącą. Wbrew zapisom z przedstawianych przez skarżąca kontraktów płatności za susz nie były dokonywane przelewem. Trafnie też nie uznano za dowód wewnatrzwspólnotowych dostaw wadliwych "potwierdzeń wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Skoro te potwierdzenia nie mogły stanowić wymaganych przepisami o podatku od towarów i usług dowodów dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, to tym samym skoro, przepisy ustawy o podatku akcyzowym zwalniają od tego podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy suszu nie dając własnej definicji dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie mogły stanowić dowodu na to, ze do dostaw wewnątrzwspólnotowych doszło. Zatem w ocenie sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy o oceniły w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie dowodów w postaci oświadczeń nabywców. Organ po prostu uznał te dowodowy w konfrontacji z innymi wskazanymi dowodami za niewiarygodne w zakresie wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nietrafne też okazały się zarzuty dotyczące nieprzesłuchania kierowców mających przewozić towary. Jak już wskazano dokumenty CMR nie zawierały pełnych danych pozwalających na ustalenie przewoźników i kierowców, a dostępne krajowym organom celnym państwowe rejestry nie pozwalają na ustalenie takich danych. To skarżąca w przypadku rzeczywistych kontaktów ze swoimi zagranicznymi kontrahentami mogłaby bez trudu ustalić dane wybieranych przez tych kontrahentów przewoźników. Zgodnie z powoływaną przez autora skargi zasadą ei incumbit probatio, qui dicit, non ei, qui negat (ciężar dowodowy spoczywa na tym kto twierdzi, a nie tym kto zaprzecza), organ zasadne zaprzeczył, by doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych dla niektórych wskazywanych przez skarżąca kontrahentów, zatem w zakresie wykazania takich dostaw, ciężar dowodzenia w większym stopniu spoczywał na skarżącej. Wobec nie budzącego wątpliwości sądu ustalenia, że nie doszło do niektórych przynajmniej dostaw wewnątrzwspólnotowych powoływanych przez skarżącą, logiczny był wniosek, że doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8. u.p.a. Ujęcie sprzedaży w tym przepisie obejmuje praktycznie każdą formę zbycia, jaką zwykle w obrocie można sobie wyobrazić, zarówno odpłatną, jak nieodpłatna. Nie obejmuje wprawdzie użycia na potrzeby działalności gospodarczej, jednak za działalność gospodarczą nie można w rozumieniu tego przepisu uważać użycia dla produkcji wyrobów tytoniowych poza systemem podatkowym. Sprzedaż tak ujęta nie obejmuje tez zniszczenia, jednak organy nie mogą logicznie domniemywać takiej sytuacji, skoro skarżąca nie powołuje się na nią, a ze względu na specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi powinna to zrobić. Nie można oczekiwać od organu, że wykaże inicjatywę dowodową w celu udowodnienia faktu sprzedaży suszu tytoniowego w sytuacji, gdy podmiot chce ten fakt ukryć np. próbując powołać się na rzekomą dostawę wewnątrzwspólnotową. Dowody zostały zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena była dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Wobec dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych Dyrektor IC prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 16a u.p.a. nakazujący naczelnikowi urzędu celnego w przypadku jakiejkolwiek sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, wydanie z urzędu decyzji o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.