II GSK 5584/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2078/15 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2078/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę M. T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniach [...] lutego 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) w należącym do skarżącej Barze Restauracyjnym "[...]" przy ul. [...] w [...], niebędącym kasynem gry. Podczas kontroli stwierdzono, że we wspomnianym lokalu znajdują się trzy automaty (dwa o nazwie [...] i jeden o nazwie [...]), na których urządzano gry wbrew przepisom ugh. Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 36 000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Podniosła, że w świetle materiału dowodowego nie ma przesłanek do twierdzenia, że posiadała wiedzę co do charakteru zainstalowanych u niej urządzeń, a w szczególności, że mogą one służyć do urządzania gier hazardowych. Wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego skarbowego toczącego się przed Sądem Rejonowym II Wydział Karny w [...] o sygn. akt [...]. Dyrektor IC odmówił zawieszenia postępowania, a następnie decyzją z [...] czerwca 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie o nazwie [...] i orzekł o wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach o nazwie [...] poza kasynem gry. Zdaniem Dyrektora IC, Naczelnik Urzędu Celnego błędnie zakwalifikował automat [...] jako automat do gry w rozumieniu przepisów ugh, podczas gdy urządzenie to nie oferowało grającym żadnych gier. Powołując się na ekspertyzę biegłego sądowego z 16 czerwca 2011 r., Dyrektor IC wskazał, że urządzenie [...] służy do zasilania środkami pieniężnymi kart zbliżeniowych, które są niezbędne do uruchomienia automatów o nazwie Internet lub do wypłat wygranych pieniężnych uzyskanych w tych automatach. Zdaniem Dyrektora IC, nie ulegało natomiast wątpliwości, że gry urządzane na automatach o nazwie [...] wyczerpywały znamiona gier na automatach określone w ugh, ponieważ są to urządzenia elektroniczne, działające w oparciu o wbudowany komputer z oprogramowaniem, które oprócz korzystania z sieci Internet umożliwiają również udział w grach hazardowych, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu, przy czym możliwe jest uzyskanie na tych automatach wygranych pieniężnych, które można realizować za pomocą urządzenia [...]. W konsekwencji Dyrektor IC uznał, że skarżącej należało wymierzyć karę pieniężną w wysokości 24 000 zł. Dyrektor IC nie podzielił przy tym argumentacji skarżącej, że ani ona, ani obsługa lokalu nie mieli wiedzy co do charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach. Organ zwrócił uwagę, że z protokołu przesłuchania jednego z pracowników lokalu wynika, iż klienci lokalu, po pobraniu karty od obsługi, grali w gry hazardowe na automatach o nazwie Internet i wygrywali pieniądze. Ponadto z zawartej 2 stycznia 2011 r. przez skarżącą z [...] Sp. z o.o. umowy najmu wynika, że skarżąca udostępniła swój lokal pod przedmiotowe automaty, umożliwiając grającym korzystanie z nich. Zdaniem Dyrektora IC, bez udziału obsługi należącego do skarżącej lokalu niemożliwa była jakakolwiek gra na wspomnianych automatach, ponieważ to właśnie obsługa zajmowała się wydawaniem specjalnej karty, na którą przelewano odpowiednią ilość środków pieniężnych. Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 i 5 ugh (przez przyjęcie, że automaty o nazwie Internet umożliwiały "gry na automatach" w rozumieniu ugh), art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (przez przyjęcie, że skarżąca urządzała gry hazardowe, podczas gdy przepis ten penalizuje winę umyślną, tj. urządzanie gier na automatach, a nie jedynie posiadanie automatów) i art. 2 Konstytucji RP (przez nałożenie kary pieniężnej, podczas gdy przedmiot postępowania jest zbieżny z postępowaniem karnym skarbowym prowadzonym przeciwko skarżącej, a zatem może dojść do podwójnego ukarania skarżącej za ten sam czyn na gruncie dwóch różnych reżimów odpowiedzialności). W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2015 r. skarżąca poinformowała, że postępowanie karne skarbowe przeciwko niej zakończyło się prawomocnym, uniewinniającym ją wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z [...] września 2013 r. w sprawie [...], który został następnie utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z [...] kwietnia 2014 r. w sprawie [...]. WSA oddalił skargę. WSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 i ust. 5 ugh przez przyjęcie, że znajdujące się w lokalu skarżącej automaty o nazwie Internet umożliwiały "gry na automatach" w rozumieniu ugh. Zdaniem WSA, Dyrektor IC zasadnie stwierdził, że gry na wspomnianych automatach są grami o wygrane pieniężne, na urządzeniach elektronicznych, działających w oparciu o wbudowany komputer z oprogramowaniem. Za niemającą znaczenia uznał WSA argumentację skarżącej, że automaty bezpośrednio nie służą do urządzania gier hazardowych, skoro niezaprzeczalny jest fakt, iż możliwy był na nich udział w takich grach. W ocenie WSA, nieprawdziwe jest twierdzenie o niewiedzy obsługi lokalu o przeznaczeniu przedmiotowych automatów, skoro z protokołów przesłuchań świadków wynika, iż to obsługa lokalu, wykonując polecenia skarżącej, wydawała karty do gry znajdujące się w kasie, a na urządzeniach były przeprowadzane gry. WSA uznał też, wbrew twierdzeniom skarżącej, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie penalizuje winy umyślnej urządzającego gry, gdyż karze za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry podlega każdy, kto takie gry urządza i nie ma znaczenia, czy robi to z pełną świadomością, czy też nie. WSA nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa. Zdaniem WSA, nie doszło do naruszenia tej zasady w związku z uniewinnieniem skarżącej oskarżonej w postępowaniu karnym skarbowym o czyn z art. 107 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: kks) i jednoczesnego orzeczenia wobec niej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Postępowanie karne skarbowe i postępowania administracyjne w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej są bowiem od siebie całkowicie niezależne, a rozstrzygnięcie jednego z nich nie zależy do treści rozstrzygnięcia podjętego w drugim postępowaniu. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), WSA stwierdził, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niedobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Wobec tego przewidziana w art. 89 ugh sankcja pieniężna nie stanowi sankcji konkurencyjnej względem odpowiedzialności karnej przewidzianej w kks. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA (ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi), a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez: - błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh polegające na wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie bez zezwolenia gier hazardowych w stanie faktycznym, w jakim skarżąca nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ugh, w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że automaty znajdujące się w lokalu skarżącej posiadają przymiot losowości; - błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ugh przez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą; - niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh wyrażające się w przekonaniu, że skarżąca za pomocą zainstalowanych u niej automatów o nazwie Internet urządzała gry hazardowe bez stosownej koncesji lub zezwolenia, podczas gdy przepis ten wyraźnie penalizuje winę umyślną, tj. urządzanie gier na automatach, a nie jedynie ich posiadanie, jak to miało miejsce w przypadku skarżącej; - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 i 5 ugh wyrażające się w błędnym przekonaniu, że automaty znajdujące się w firmie skarżącej o nazwie Internet umożliwiały gry na automatach w rozumieniu powołanej ustawy, podczas gdy automaty te bezpośrednio nie służą do urządzania gier hazardowych, ponieważ są jedynie urządzeniami elektronicznymi działającymi w oparciu o wbudowany komputer z oprogramowaniem, które dopiero przez korzystanie z sieci Internet umożliwiało udział w grach hazardowych, w związku z czym nie podlegają regulacji powyższej ustawy; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Op) przez naruszenie w postępowaniu podatkowym prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy; - art. 181 Op przez pominięcie przez organ I i II Instancji materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania o przestępstwo skarbowe; 3) naruszenie art. 2 Konstytucji RP, a mianowicie zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej, a przede wszystkim wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa, przez nałożenie w niniejszym postępowaniu na skarżącą kary pieniężnej, podczas gdy przedmiot niniejszego postępowania jest zbieżny z postępowaniem karnym skarbowym zakończonym uniewinnieniem skarżącej od zarzucanego czynu z art. 107 § 1 kks, tj. o urządzanie gier na automatach wbrew przepisom ugh, co doprowadziło do sytuacji, w której skarżąca za to samo zdarzenie i zachowanie została uniewinniona w postępowaniu karnym skarbowym od zarzucanego jej przez organ celny zarzutu, a w innym postępowaniu ten sam organ celny nakłada na nią za to samo zdarzenie i zachowanie sankcję pieniężną. W uzasadnieniu skarżąca wskazała argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (poprzednio: Dyrektor IC), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, skarga kasacyjna może zostać oparta na podstawach naruszenia prawa materialnego i/lub naruszenia przepisów postępowania. Z art. 174 pkt 1 ppsa wynika, że stawiając zarzuty w ramach podstawy naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien wskazać sposób naruszenia prawa - a zatem błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Najogólniej to ujmując, błędna wykładnia prawa to wadliwe rozumienie normy prawnej wyprowadzanej z danego przepisu lub przepisów, natomiast niewłaściwe zastosowanie to błąd w procesie subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod właściwie rozumianą normę prawną. Z kolei z art. 174 pkt 2 ppsa wynika, że skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależy od wykazania, że uchybienie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienie reguł sporządzania skargi kasacyjnej było w tej sprawie koniecznie, ponieważ rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie wady, które utrudniają dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, aczkolwiek nie czynią tejże kontroli niemożliwą. Formułując dwa pierwsze zarzuty naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że chodzi o "błędną wykładnię", przy czym jednocześnie wyjaśnia, że ta błędna wykładnia określonych przepisów polegać miała na "wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej" i "bezpodstawnym zastosowaniu". Z kolei w przypadku trzeciego zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazuje, że doszło do "niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh", po czym dalej odnosi się w istocie do wykładni tego przepisu, stwierdzając że przepis ten "wyraźnie penalizuje winę umyślną". Uwzględniając uzasadnienie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że w przypadku pierwszych trzech zarzutów naruszenia prawa materialnego intencją skarżącej było zakwestionowanie zarówno określonych elementów wykładni wskazanych przepisów, jak i następnie ich zastosowania w okolicznościach tej sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają zasadniczo do zakwestionowania stanowiska WSA o legalności działań administracji publicznej, przez wykazanie, że: 1) wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem wymaga wykazania winy umyślnej podmiotu, który miał się dopuścić takich działań, przy czym adresatem tej kary nie może być osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, 2) automaty znajdujące się w lokalu skarżącej nie były automatami do gier w rozumieniu ugh, ponieważ urządzane na nich gry nie miały charakteru losowego, lecz pseudolosowy, 3) organy nie wyjaśniły w sposób prawidłowy, czy skarżąca miała wiedzę i świadomość co do charakteru urządzeń zainstalowanych w jej lokalu, 4) organy nie wzięły pod uwagę ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym skarbowym toczącym się przeciwko skarżącej, jak i wyniku tego postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie są zasadne. Nietrafne są zarzuty dokonania błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. W tej kwestii podkreślenia przede wszystkim wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtowały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). W brzmieniu sprzed tej nowelizacji art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, zaś art. 2 ust. 5 ugh stanowił, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dokonując wykładni art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh WSA stwierdził, że zestawienie zamieszczonych w tych przepisach zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ugh poza losowością gry na automacie możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ugh te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. WSA podkreślił przy tym, że dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Zdaniem WSA, zawarty w art. 2 ust. 5 ugh zwrot "charakter losowy" należy utożsamiać zarówno z sytuacją, gdy wynik gry zależy do przypadku, jak i z sytuacją, gdy wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Natomiast w skardze kasacyjnej skarżąca próbuje podważyć prawidłowość powyższego stanowiska WSA, twierdząc że losowość, o której mowa w art. 2 ust. 3 i 5 ugh, występuje wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych nie da się przewidzieć wyniku, a taki stan nie ma miejsca w przypadku generatorów liczb pseudolosowych, gdyż są one oparte o algorytm, który nie daje wyników losowych (zdaniem skarżącej, w takim przypadku, znając odpowiednie dane albo obserwując automat z uwagi na powtarzający się cykl, można bez trudu odgadnąć wynik gry). Stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela bowiem stanowisko prezentowanie w orzecznictwie (zob. m.in. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 1596/15; z 27 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1436/17; z 27 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2190/17), że skoro wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, a pseudolosowość to wszelkiego typu dane generowane przez komputer (program i algorytmy w nich zawarte), to gracz znający algorytm może wprawdzie określić jaki będzie kolejny (n-ty) wyraz ciągu i w ten sposób może przewidzieć wynik, ale nie ma na ten wynik wpływu, a zatem w tym rozumieniu (brak szans na uzyskanie zmiennych) gra (której wynik zależy od sposobu zaprogramowania) ma charakter losowy dla każdego gracza. W konsekwencji, z punktu widzenia uznania danej gry za grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh lub art. 2 ust. 5 ugh zasadnicze znaczenie ma to, czy mamy do czynienia z losowością rozumianą jako nieprzewidywalność rezultatu gry/brak wpływu na jej wynik. Wbrew twierdzeniom skarżącej, WSA dokonał też prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. W tym zakresie WSA trafnie uznał, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne, polegające m.in. na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności, wypłacaniu wygranych związanym z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. Za zasadne należy też uznać stanowisko WSA, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie penalizuje winy umyślnej urządzającego gry, jak twierdzi skarżąca. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji odpowiedzialność za delikt z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh miała bowiem charakter obiektywny, a do jej ponoszenia nie było konieczne wykazanie winy podmiotu naruszającego prawo. Autor skargi kasacyjnej - wbrew wymaganiom art. 176 § 1 pkt 2 ppsa - nie uzasadnił z czego wywodzi, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ugh nie mają zastosowania do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zarzut ten nie mógł wobec tego okazać się skuteczny. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w pkt 6.3 uzasadnienia uchwały z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16) wyjaśniono, iż urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh "jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać". W świetle prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh dokonanej przez WSA, nałożenie na skarżącą kary pieniężnej na podstawie drugiego z wymienionych przepisów było uzależnione od ustalenia w toku postępowania administracyjnego, czy: 1) gry na skontrolowanych urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu ugh, a więc czy były losowe w tym znaczeniu, że gracz nie miał wpływu na ich wynik, 2) skarżąca podejmowała aktywne zachowania odnośnie do automatów, możliwe do zakwalifikowania jako urządzanie gier na automatach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej, że WSA nie dostrzegł naruszenia przez organy administracji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Op. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tych przepisów skarżąca upatruje w nieuwzględnieniu wyjaśnień skarżącej co do braku jej wiedzy i świadomości odnośnie do charakteru urządzeń znajdujących się w należącym do niej lokalu. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób takie działanie (zaniechanie) organu mogłoby naruszyć art. 125 § 1 Op, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wobec tego w tym zakresie analizowany zarzut należało ocenić jako chybiony. Natomiast w pozostałym zakresie zarzut ten jest niezasadny. Wprawdzie rację ma skarżąca, że: 1) w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), 2) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), 3) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op) i 4) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op). Jednak żeby zarzut ten mógł być skuteczny, konieczne jest wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide art. 174 pkt 2 ppsa). Ten warunek w niniejszej sprawie nie został spełniony. Jak wskazano wyżej, uznanie określonego podmiotu za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie wymaga ustalenia, czy jego działania kwalifikujące się jako urządzanie gier na automatach były zawinione, a więc czy podejmując je podmiot ten wiedział jaki charakter mają automaty. Wobec tego zaakceptowanie przez WSA braku dokonania przez organy ustaleń i ocen, które nie były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, nie może stanowić argumentu przemawiającego za uchyleniem zaskarżonego wyroku. Z podobnych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 181 Op oraz zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej uchybienie tym przepisom miało polegać na pominięciu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym skarbowym toczącym się w sprawie skarżącej, które zakończyło się uniewinnieniem skarżącej od zarzutu popełnienia czynu z art. 107 § 1 kks. Przepis art. 181 Op określa, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, zaś z art. 2 Konstytucji RP wyprowadzana jest m.in. zasada zaufania obywateli do państwa. Podkreślenia wymaga, że analogiczny zarzut skarżąca postawiła w skardze, a WSA do zarzutu tego odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedstawiając stosowną argumentację. W skardze kasacyjnej skarżąca w zasadzie powtarza swoje dotychczasowe stanowisko w tej kwestii, natomiast w ogóle nie odnosi się do argumentów wskazanych przez WSA. Tymczasem istotą skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego powinno być zwalczanie określonych argumentów sądu I instancji, tym bardziej że postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy sądowoadministracyjnej w jej całokształcie, lecz jego celem jest kontrola instancyjna stanowiska sądu I instancji. Niezależnie od powyższej wady skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA odnośnie do relacji postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej czynu z art. 107 § 1 kks. WSA trafnie powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), że wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh osobie fizycznej skazanej uprzednio za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 kks jest zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Postępowania te zmierzają bowiem do różnych celów: odpłaty za popełniony czyn (postępowanie karne skarbowe) oraz prewencji i restytucji niedobranych należności i podatków od nielegalnie prowadzonych gier (postępowanie administracyjne). W świetle powyższego bezzasadny okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. W toku postępowania administracyjnego ustalono bowiem (w sposób niezakwestionownay skutecznie w skardze kasacyjnej), że na skontrolowanych urządzeniach można było urządzać gry na automatach w rozumieniu ugh (skoro gracz nie miał wpływu na wynik gry), a skarżąca była urządzającym gry na automacie (skoro pracownicy skarżącej, wykonując jej polecenia, m.in. wydawali graczom specjalną kartę, na którą przelewano odpowiednią ilość środków pieniężnych w celu uruchomienia gier na automacie). W związku z tym skarżąca podlegała karze za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA. PG