II FSK 2274/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 70/16 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., I SA/Kr 70/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. sp.z o.o. z siedzibą w L.(zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku VAT w kwocie 716, 164 zł. Raty miały wynosić 70. 000 zł miesięcznie. Na poparcie wniosku spółka podniosła, że zobowiązanie powstało na skutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. kończącej postępowanie kontrolne wszczęte niezasadnie bowiem spółka dokonywała transakcji w dobrej wierze - otrzymywała faktycznie towar handlowy, a w fakturach VAT dokumentujących sporne dostawy uwzględniony był podatek VAT, który przez spółkę został uiszczony. Sprzedaż nabytych towarów również była dokumentowana fakturami VAT, w których wykazano podatek VAT należny, a wynikające z tego zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracjach VAT-7 oraz uiszczone. Spółka zaznaczyła, że w ostatnich 3 latach odnotowuje rosnące straty, obroty maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy, nie ma nadwyżek produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia, nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań, wartość aktywów netto nie zmniejsza się lub jest zerowa, nie zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej. Jednocześnie spółka podała, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym. Jednorazowa zapłata zaległości spowoduje brak płynności finansowej, co doprowadzi do likwidacji działalności gospodarczej i zwolnienia zatrudnionych pracowników. W efekcie Skarb Państwa zostanie pozbawiony przyszłych wpływów budżetowych. Spółka sama podkreśliła, że jest dużym przedsiębiorstwem, którego obroty są znaczne i które w sposób rzetelny, sumienny i terminowy zawsze regulowało daniny publicznoprawne. Należności Skarbu Państwa nie zostaną naruszone poprzez ich uszczuplenie, ale w zamian za dodatkową opłatą zostaną zrealizowane w czasie późniejszym. Według spółki wszystkie powyższe okoliczności wskazują na istnienie w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego za rozłożenie zaległości podatkowej na raty. 3. Decyzją z dnia 22 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce rozłożenia zaległości na raty. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie uznając, że organ I instancji prawidłowo zdiagnozował aktualną, dobrą sytuację spółki. Organ odwoławczy wskazał, że dla rozpatrzenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości istotne są okoliczności powstania tej zaległości, a nie tylko aktualna sytuacja finansowa spółki. Wytknął spółce, że zaległość podatkowa wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach której ustalono, iż spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nierzetelny, w rzeczywistości niedokumentujących zakupu wyrobów stalowych od podmiotów wykazywanych w tych fakturach jako sprzedawca. Co istotne, spółka miała świadomość braku podmiotowej rzetelności zakwestionowanych faktur. Po drugie, podatek od towarów i usług nie jest płacony z przychodu spółki, lecz stanowi od początku należność Skarbu Państwa, inkasowaną przez sprzedawcę towaru. Dysponowanie środkami nienależącymi do podatnika nie sposób zakwalifikować jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.- zdanej dalej: ord. pod.). Organ przeanalizował sprawozdania finansowe spółki z lat 2012-2015 i w oparciu o nie ocenił jej sytuację finansową, uwzględniając kryteria płynności finansowej, zadłużenia, sprawności działania i rentowności. Zaznaczył, że sama spółka w piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r. wskazała, iż posiada płynność finansową i reguluje swoje zobowiązania terminowo. Spółka sama wyjaśniła, że jej branża charakteryzuje się sezonowością, w związku z czym analogicznie w I półroczu wykazuje stratę lub niski zysk, natomiast w II półroczu następuje znaczny wzrost zysku. We wniosku spółka sama podała, że jest dużym, dobrze prosperującym przedsiębiorstwem, które przynosi znaczne zyski. Organ odwoławczy wskazał, że spółka podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej winna mieć na uwadze konieczność wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Podkreślił, że zachowanie miejsc pracy co prawda leży w interesie publicznym, jednakże realizacja tego interesu nie może sprowadzać się do przerzucania na państwo obowiązku wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych. Argument ten nie może mieć w każdym wypadku waloru decydującego o potrzebie udzielenia ulgi. Jednocześnie likwidacja spółki zabezpieczy prawa wierzycieli spółki i jest procesem poprzedzającym rozwiązanie spółki. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty jest formą długoterminowego kredytu udzielonego kosztem środków publicznych, z tą różnicą, że oprocentowanie zastępuje opłata prolongacyjna, stanowiąca 50% odsetek za zwłokę. Jednocześnie w dniu 24 września 2015 r. spółka uregulowała w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Według organu przyznanie spółce ulgi byłoby niecelowe i niekorzystne dla spółki z uwagi na doliczenie jej dodatkowo opłaty prolongacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie ocenił, że organ podatkowy I instancji, wbrew zarzutom spółki, ustalił stan faktyczny w sposób wyczerpujący i pełny, z poszanowaniem zasad wynikających m.in. z art. 121, art. 122, art. 124 ord. pod. 5. W skardze spółka zarzuciła, że organy przy ocenie kondycji finansowej spółki nie uwzględniły istniejących zaległości powstałych na skutek wydania decyzji z dnia 31 lipca 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Zdaniem spółki kwestia przyczyn powstania zaległości nie mieści się w zakresie pojęcia "ważnego interesu podatnika", a zatem organ odnosząc się do nich postąpił nieprawidłowo. Tym bardziej, że ustalenia organu, z którymi spółka się nie zgadza, zawarte zostały w decyzji nieostatecznej, od której wniesiono odwołanie. Zdaniem spółki jej problemy związane są z nierzetelnością kontrahenta, który dopuścił się oszustwa podatkowego, a nie z działaniami spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł w jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podnosząc, że decyzja uznaniowa organu- taka jak w niniejszej sprawie - może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a i 67b pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej strony skarżącej. Dokonał również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji zasadnie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącej spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Zdaniem sądu ważnego interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulg określonych w art. 67a) ord. pod., nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia tej ulgi. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Sąd zauważył ponadto, że w toku postępowania (w dniu 24 września 2015 r.) spółka uiściła zaległość podatkową wynikającą z decyzji Dyrektora UKS wraz z odsetkami, o której rozłożenie na raty wnioskowała, zaś dokonanie zapłaty w żaden sposób nie wpłynęło na funkcjonowanie spółki, a przynajmniej nie zgłaszała ona organom żadnych problemów z tego tytułu. Nie ziściły się więc prognozy skarżącej co do ewentualnej konieczności zwolnienia pracowników, czy wręcz likwidacji przedsiębiorstwa. Jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - nie byłoby korzystne w takiej sytuacji udzielenie żądanej ulgi z uwagi na konieczność doliczenia dodatkowej opłaty prolongacyjnej stanowiącej 50% odsetek, co w kontekście uregulowania zaległości przez podatniczkę wydaje się niecelowe i niezgodne z jej interesem. Sąd I instancji zgodził się z organami, że decydując o przyznaniu ulgi organ nie może tracić z oczu okoliczności, w jakich zaległość podatkowa powstała (wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r., I FSK 43/14). Według organu bowiem spółka świadomie uczestniczyła w posługiwaniu się fakturami wystawionymi przez podmiot nierzetelny. Spółka co prawda kwestionuje tę okoliczność, ale póki przedmiotowa decyzja nie została wyeliminowana z porządku prawnego, dopóty jest nośnikiem określonych informacji i rodzi konkretne skutki materialnoprawne. Nie ma przy tym znaczenia, że nie ma przymiotu ostateczności. Nawet jednak, gdyby przyjąć koncepcję spółki, że powstałe zaległości podatkowe były wyłącznie wynikiem oszukańczej działalności jej kontrahentów, a nie jej samej, to wskazać należy, że ten argument nie może przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Zdaniem sądu I instancji organ odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej kwestii zachowania miejsc pracy. Fakt, że nie uznał jej za zasługującą na uwzględnienie i dokonał odmiennej od spółki oceny w tym zakresie, nie przesądza o wadliwości decyzji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej – strona skarżąca po dobrowolnym uregulowaniu należności i wbrew wcześniejszym obawom nie utraciła płynności finansowej, nie zlikwidowała działalności i nie musiała zwalniać pracowników (w każdym razie brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów, aby było inaczej, sama spółka też nie wskazywała, by doszło do faktycznego zaistnienia takich okoliczności). Sąd ocenił, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą. 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się brakiem rozpatrzenia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w nieuprawnionym przyjęciu, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego umożliwiające udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 ord. pod. - poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się brakiem odniesienia się do argumentacji wskazywanej przez stronę skarżącą, pomimo, iż dotyczyła ona okoliczności istotnych z punktu widzenia sprawy, jak również mającej wpływ na jej wynik. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się wydaniem rozstrzygnięcia odmawiającego udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z uwagi na brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie bez wątpienia wystąpiły ww. przesłanki, a co strona skarżąca wykazała w złożonym wniosku o raty. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: - jej oddalenie, - zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że zaległość podatkowa skarżącej powstała jako konsekwencja oceny, iż faktury wystawione przez C. sp. z o.o. i C. [...] sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dawały skarżącej prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2018 r., I FSK 1423/17). 9. Skarżąca zarzuciła sądowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, wyrażającego się wydaniem rozstrzygnięcia odmawiającego udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z uwagi na brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a także naruszenie przepisów postępowania. Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe stosują przepisy prawa materialnego, a sąd dokonuje jedynie kontroli prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organ. Trafnie sąd I instancji uznał, że ocena, czy wystąpił ważny interes podatnika należy do organów podatkowych. Co więcej - uznał, że nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji składającego wniosek okaże się, iż zaistnieje ważny interes podatnika, organ może, ale nie musi udzielić żądanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym bowiem wyraża się ustawowa zasada określona w art. 67a § 1 ord. pod. uznania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie wyszły poza granice przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego i wbrew twierdzeniom skarżącej organy szczegółowo oceniły jej sytuację w aspekcie ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego. Sąd I instancji trafnie ten pogląd zaakceptował. Ponadto sąd w zaskarżonym wyroku trafnie wskazał, że ważnego interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulg określonych w art. 67a) ord. pod. nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia tej ulgi. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Zawsze ulga w spłacie zobowiązania podatkowego leży w interesie faktycznym podatnika, w rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, co prowadziłoby do absurdu. W związku z powyższym sytuacja finansowa podatnika, na którą również powołuje się skarżąca spółka, nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, organy dokonały, co sąd I instancji zasadnie podkreślił - bardzo szczegółowej analizy istotnych dla oceny kondycji finansowej spółki wskaźników ekonomicznych (bieżącej płynności, szybkiej płynności, środków pieniężnych, kapitału pracującego, rentowności majątku, zadłużenia ogólnego) posiłkując się danymi przedstawionymi na dzień: 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r. i 30 czerwca 2015 r., a także analizy danych posiadanych z urzędu (deklaracje podatkowe oraz zeznania podatkowe) i doszły do prawidłowych konkluzji, że sytuacja spółki jest stabilna i przedsiębiorca znajduje się w dobrej kondycji finansowej. Co więcej, sama spółka w toku postępowania podawała, że posiada płynność finansową, na bieżąco reguluje swoje zobowiązania i nie spełnia kryteriów kwalifikujących jej do objęcia postępowaniem upadłościowym. Przede wszystkim sąd trafnie stwierdził, że organy nie popełniły błędu nie uwzględniając w ocenie wskaźników ekonomicznych kwot zaległości podatkowych wraz z odsetkami, o których rozłożenie na raty spółka wnioskowała. Ocena ta miała na celu wykazanie, czy w takiej sytuacji finansowej, w jakiej faktycznie znajdowała się spółka, zapłata kolejnych sum podważy jej egzystencję. Nie jest zatem uzasadniony zarzut spółki jakoby sąd nie wskazał, w którym miejscu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie dokonał tej przywołanej przez sąd oceny. Zaskarżony wyrok trafnie wywodzi, że z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż w toku postępowano (tj. w dniu 24 września 2015 r.) skarżąca uiściła zaległość podatkową wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2015 r. wraz z odsetkami, o której rozłożenie na raty wnioskowała. Dokonanie tej zapłaty w żaden sposób nie wpłynęło na funkcjonowanie spółki. Nie ziściły się prognozy spółki co do ewentualnej konieczności zwolnienia pracowników, czy wręcz likwidacji przedsiębiorstwa. Ponadto sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji spółki nie byłoby korzystne udzielenie żądanej ulgi. Spółka uiściła zaległość podatkową wraz z odsetkami. Uiściła zaległość, o której rozłożenie na raty wnioskowała. Gdyby przyznano spółce ulgę – pojawiłaby się konieczność doliczenia opłaty prolongacyjnej w wysokości 50% odsetek. W kontekście już uregulowanego zobowiązania przyznanie ulgi byłoby niecelowe i niezgodne z interesem spółki. 10. Zaskarżony wyrok poddaje również kontroli ustalenia organu w zakresie przyczyn, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Powyższe znalazło oparcie w orzecznictwie NSA, na które Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się w uzasadnieniu. Powtórzyć należy - wbrew stanowisku spółki zawartym w skardze kasacyjnej – że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, a które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy rozstrzygające w przedmiocie ulgi nie mogły - jak życzyłaby sobie skarżąca - zignorować istniejącej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. i wynikających z niej ustaleń, sprowadzających się do konkluzji o świadomym uczestnictwie spółki w posługiwaniu się fakturami nierzetelnymi podmiotowo. Co prawda spółka kwestionuje to stanowisko organu kontroli skarbowej, jednakże - jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - dopóki przedmiotowa decyzja nie została wyeliminowana z porządku prawnego, dopóty jest nośnikiem określonych informacji i rodzi konkretne skutki materialnoprawne. Wbrew zarzutom spółki nie ma przy tym znaczenia, że nie ma ona przymiotu ostateczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł jednocześnie, że organy prawidłowo zwróciły uwagę, iż kwestia ewentualnej wadliwości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być przedmiotem postępowania o udzielenie ulgi w spłacie na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ord. pod. Spółka zdaje się nie dostrzegać, że przecież sama wnioskowała o ulgę w spłacie w formie rozłożenia na raty. Organ podatkowy był zatem zobligowany rozpatrzyć wniosek w terminie wynikającym z przepisu art. 139 § 1 ord. pod. Końcowo należy wskazać, że sąd I instancji dokonał pełnej oceny zebranego materiału dowodowego również w zakresie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego i nie stwierdził nieprawidłowości. Swoje stanowisko w sposób należyty umotywował z powołaniem odpowiednich orzeczeń uznając, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy, również wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez spółkę. W wyniku tej oceny organy podjęły decyzję mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego, dlatego sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem, w szczególności nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów postępowania, jak i prawa, materialnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normę art. 67a § 1 pkt 1 w związku z art. 67 b § 1 pkt 2 ord. pod. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasadzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).