II GSK 5569/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1398/15 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1398/15 po rozpoznaniu skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, skargę oddalił. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: NUC) decyzją wymierzył D. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: Skarżący), karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na pięciu automatach poza kasynem gry. Funkcjonariusze organu podatkowego przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] w następstwie której stwierdzono pięć automatów do gry włączonych do zasilania i gotowych do gry. Ustalono, że właścicielem wszystkich automatów jest D. G. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Cywilnej przeprowadzono na każdym z automatów eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalono, że gry prowadzone na automatach są grami losowymi, w których grający nie ma wpływu na ich wynik i spełniają definicję art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.; dalej: u.g.h.). Ponadto gry na spornych urządzeniach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły Skarżącemu określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Zawierały też element losowości, gdyż udział gracza sprowadzał się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania przebiegu gry. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (dalej: DIC lub organ) zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję NUC. DIC stwierdził, że gry urządzane na ww. automatach wypełniły dyspozycję przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż są to gry elektromechaniczne i elektryczne, zaś urządzane na nich gry miały charakter losowy, komercyjny, a ponadto były urządzane poza kasynami gry. Powołując się na ww. przepis uznał ponadto, że kontrolowane automaty służyły do urządzania gier hazardowych w rozumieniu ustawy. Wobec powyższego organ wywiódł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje sankcję za naruszenie ww. zasad stanowiąc, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2), a podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest łączne zaistnienie następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. W ocenie DIC niesporne było, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektromechaniczne bądź elektroniczne, w tym komputerowe, a prowadzone na nich gry miały charakter losowy i komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Dalej wskazano, że działalność w zakresie gier hazardowych na terenie RP stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej, a Skarżący podjął się działalności związanej z urządzaniem takich gier, nie dochowując przewidzianych w prawie procedur. Brak możliwości legalnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie oznacza automatycznie uprawnienia do nielegalnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego podwójnego karania, DIC zauważył, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, ale posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Wymierzenie sprawcy czynu określonego w przepisie art. 107 k.k.s. kary grzywny mającej charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym mającej z kolei charakter rekompensaty za niewpłacony podatek. Wskazano również, że naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może zwalniać z odpowiedzialności z tym związanej, ponieważ nie można czerpać korzyści z naruszenia prawa, a tego rodzaju sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż Skarżący czerpał korzyści z nielegalnej działalności. Organ nie podzielił także stanowiska Strony o technicznym charakterze przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, skutkujących obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Nie zgodził się również z zarzutem niezastosowania art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 WE z 1998 r., poprzez zastosowanie w sprawie nienotyfikowanych przez Komisję Europejską przepisów technicznych. DIC wskazał, że ww. regulacje nie mają technicznego charakteru, skutkującego obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną, wskazując jednocześnie, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. podjął uchwałę o sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, z późn. zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto uznał, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez Stronę zarzuty dotyczące technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności wymierzania kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. osobom fizycznym Sąd podkreślił, że Skarżącemu została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry, ani też rodzaju i formy działalności w ramach której gry takie poza kasynem urządzają. Sąd nie podzielił stanowiska, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Trafne okazało się także stanowisko organu, zgodnie z którym przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Za chybiony uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Stwierdził ponadto, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu. Sąd powtórzył za NSA, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji (...) nałożenie kary pieniężnej na podstawie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia, że gra - urządzana poza sporem poza kasynem - stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej ustawy. Całkowicie jednak chybiony jest pogląd, że do ustalenia tej okoliczności uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych - w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowi wprawdzie, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie - w rozumieniu ustawy. Z treści art. 2 ust. 7 wynika przy tym, że postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na względzie, że stosownie do art. 90 ustawy, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Z treści tego przepisu nie wynika więc, aby wydawana na jego podstawie decyzja musiała być poprzedzona rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. Dalej Sąd wskazał, że w treści art. 2 ust. 7 u.g.h. ustawodawca nie przewidział możliwości wszczynania postępowania - mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy - przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest do wszczęcia tego postępowania z urzędu - w razie zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidzianego art. 2 ust. 6, ale i brak jest regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornych automatach jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy mimo braku ustawowych kompetencji organu do rozstrzygania w tym zakresie. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o 1. przedstawienie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, dotyczącego dopuszczalności stosowania przepisu art. 89 u.g.h., w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru przepisu art. 14 u.g.h.; 2. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3. zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; 4. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. przez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h., polegającą na przyjęciu, że nie ma potrzeby uzyskania decyzji właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy dana gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy; 2. przez błędną wykładnię przepisu art. 14 u.g.h. i przyjęciu, iż nie pozostaje on w związku z art. 89 u.g.h., którego charakter przesądza o odmowie zastosowania ww. przepisów na skutek braku notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej; 3. przez błędną wykładnię art. 89 u.g.h., polegającą na przyjęciu, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna może ponosić sankcję administracyjną za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na Skarżącego, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na spornych automatach poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwiał się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Odnosząc się kolejno do zarzutów kasacyjnych, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut z pkt 1) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przywołanego przepisu, strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia tej istotnej okoliczności natury prawnej, że ust. 7 art. 2 u.g.h. nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w znajdującej w sprawie zastosowanie ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych - nie jest więc zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Odnosząc się z kolei do oceny zarzutów z pkt 2 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi [...] zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 u.g.h.) . Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z uwagi na powyższe, nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przedstawienie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, dotyczącego dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h., w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru art. 14 u.g.h. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).