III SA/Wa 3099/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 25 marca 2015 r. poprzez doręczenie imiennego upoważnienia z 24 maja 2015 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczął wobec Q. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie: sprawdzenie zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. Skarżącą poinformowano o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz o przesłankach i przepisach, które wyłączają obowiązek zawiadomienia o planowanym wszczęciu kontroli. Prezes Zarządu Skarżącej – M. O. zapoznał się z treścią art. 282c ustawy z a 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 79 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), dalej "u.s.d.g" o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na zaistnienie przesłanki zawartej w art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zawiadomieniem z 25 marca 2015r. poinformował Skarżącą o niemającym zastosowania ograniczeniu czasu kontroli, z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po rozpoznaniu wniosku Skarżącej z 15 lipca 2015 r., postanowieniem z [...] lipca 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonania czynności kontrolnych oraz o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. Skarżąca pismem z 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu do urzędu skarbowego 10 sierpnia 2015 r.) złożyła pismo zatytułowane "Sprzeciw" w związku z planowanymi czynnościami dowodowymi przesłuchania świadków w dniach 20-26 sierpnia 2015 r. Podniosła, iż na podstawie art. 84c ust. 1 i 2 oraz 80 ust. 1 u.s.d.g. pismem z 15 lipca 2015r. wniosła sprzeciw na sposób dokonywania czynności kontrolnych w czasie kontroli przez kontrolujących. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie rozpatrzył tego sprzeciwu w ustawowym terminie w sposób wskazany w przepisach u.s.d.g. (tj. poprzez wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych). Zdaniem Skarżącej nie jest rozstrzygnięciem stanowiącym rozpoznanie sprzeciwu", zgodnie z art. 84c u.s.d.g., wydanie postanowienia "o odmowie wszczęcia postępowania". Celem sprzeciwu nie jest bowiem wszczynanie jakiegokolwiek nowego postępowania odrębnego od toczącej się już kontroli. Kontrolujący nie wydali stosownego postanowienia w sprawie sposobu rozpoznania sprzeciwu. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że zgodnie z art. 84c ust. 12 u.s.d.g., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odstąpił od czynności kontrolnych. To oznacza, że w celu przeprowadzenia kontroli u Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jest zobowiązany formalnie rozpocząć nową kontrolę. W szczególności zatem zgodnie z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. kontrolujący powinni przedstawić nowe upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w Spółce oraz zgodnie z art. 79a ust. 1 i ust.4 u.s.d.g. zawiadomić ją o zamiarze przeprowadzenia takiej kontroli co najmniej na 7 dni wcześniej. Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu wobec podjęcia czynności kontrolnych przez kontrolujących. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w związku podejrzeniem popełnienia przestępstwa oraz prawidłowym poinformowaniem Skarżącej o fakcie, iż przeprowadzenie kontroli podatkowej jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, wniesienie sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem art. 80 ust. 1 u.s.d.g. było, zgodnie z art. 84d u.s.d.g., niedopuszczalne. Wniesienie sprzeciwu w świetle powyższego przepisu nie wywołuje więc skutków prawnych, o których mowa w art. 84 u.s.d.g. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadząc kontrolę powołał się na przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., co wypełniło dyspozycję przepisu 84d u.s.d.g. Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie zarzuciła naruszenie art. 84c ust. 3, 9 i 12 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p. poprzez nierozpatrzenie wniesionego przez Spółkę sprzeciwu na sposób dokonywania czynności kontrolnych w toku kontroli podatkowej za okres listopad 2014 r. - marzec 2015 r. oraz art. 61a ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267), dalej "K.p.a" poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i wydanie postanowienia bez podstawy prawnej. Skarżąca wskazała, że nie składała nowego wniosku o wszczynanie nowego postępowania administracyjnego. Zatem wydane postanowienie jest bezprzedmiotowe. Zdaniem Skarżącej "szerokie i niejednoznaczne" poinformowanie o treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a nie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g, nie świadczy o wypełnieniu przez organ obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując się na art. 84 c ust. 1, art. 84c ust. 16 oraz art. 84d u.s.d.g. wskazał, że wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a u.s.d.g. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prowadzi kontrolę na podstawie przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 i 83 ust. 2 pkt 2, co wypełniło dyspozycję art. 84d u.s.d.g. Skoro prowadzona kontrola ma na celu przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego oraz zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, to wniesienie sprzeciwu nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 84c u.s.d.g. Odnosząc się do zarzutu nierozpoznania istoty sprawy i wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z art. 61 a K.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w tym przepisie, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że sformułowanie "inna uzasadniona przyczyna" dotyczy sytuacji, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania tj. gdy żądanie wszczęcia postępowania dotyczy sprawy, w której wydano w sprawie rozstrzygnięcie, albo brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia zgłoszonego żądania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu wobec podjęcia czynności kontrolnych z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 84d u.s.d.g., czyli stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut dotyczący naruszenia zasady wynikającej z art. 61 a K.p.a, nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej, gdyż wniesienie sprzeciwu zgodnie z art. 84d u.s.d.g jest niedopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a u.s.d.g. Wypełnienie wskazanych przesłanek w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, podobnie jak okoliczność, iż Skarżąca została poinformowana o trybie i zasadach wszczęcia i prowadzenia wobec niej postępowania kontrolnego. W konsekwencji organ I instancji wypełnił dyspozycję art. 84d u.s.d.g., który stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c u.s.d.g., gdyż wyłącza on możliwość wniesienia środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut dotyczący naruszenia art. 84c ust. 3, 9 i 12 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p. nie znajduje uzasadnienia, a wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych, byłoby nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 84c ust. 3, 9 i 12 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p. poprzez nierozpatrzenie wniesionego przez Skarżącą sprzeciwu wobec podjęcia czynności kontrolnych przez kontrolujących w zakresie rozliczeń VAT Skarżącej za okres listopad 2014 r. - marzec 2015 r.; - art. 84 d u.s.d.g poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca była uprawniona do wniesienia sprzeciwu na podjęcie czynności kontrolnych przez organ wobec zakończenia czynności kontrolnych w kontroli i braku ponownego wszczęcia kontroli podatkowej; - art. 61 a ustawy K.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania, pomimo że sprzeciw nie stanowił żądania wszczęcia nowego postępowania i w konsekwencji poprzez wydanie postanowienia i poprzedzającego go postanowienia bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację podniesioną uprzednio w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Skarżąca pismem z 10 lutego 2016 r. powtórzyła argumentację zaprezentowaną w skardze, a dotyczącą dopuszczalności wniesienia sprzeciwu. Podniosła także argumenty przemawiające za jego zasadnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Badając rozpoznaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu wobec podjęcia czynności kontrolnych przez kontrolujących. Zgodnie z art. 84c u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d (ust. 1). Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli, a w przypadku gdy naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg tego terminu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli (ust. 3 i 4). Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych (ust. 9.). Na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 84c ust. 16). W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmawiając wszczęcia postępowania powołał się na przepis art. 61a § 1 i 124 K.p.a. oraz art. 84c i art. 84d u.s.d.g. W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego organ ten powołał się również na art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W niniejszej sprawie organ podatkowy w dniu 25 marca 2015r. wszczął kontrolę podatkową na podstawie art. 284 § 1 O.p. poprzez doręczenie prezesowi zarządu Skarżącej imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień i listopad 2014r. oraz styczeń i luty 2015r. W tym samym dniu prezes zarządu Skarżącej został poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz doręczono zawiadomienie z dnia 25 marca 2015r., w którym poinformowano Skarżącą, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania ograniczenia czasu trwania kontroli, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. z uwagi na fakt prowadzenia kontroli na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Natomiast jako podstawę prawną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wskazano art. 282c O.p. oraz art. 79 u.s.d.g. Przy czym jako główną przesłankę braku zawiadomienia podano art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a więc okoliczność, że kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 84d u.s.d.g. uniemożliwiająca Skarżącej wniesienie sprzeciwu wobec czynności kontrolnych. Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem, sprzeciw jest niedopuszczalny w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy m.in. art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w zawiadomieniu z dnia 25 marca 2015r. wyraźnie wskazał, że kontrola jest prowadzona na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Skoro przepis art. 84d u.s.d.g. mówi o "powołaniu się" organu na jeden z wymienionych tam przepisów, to nie ulega wątpliwości Sądu, że wskazanie na art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w ww. piśmie jest właśnie powołaniem się na ten przepis prawa, jak tego wymaga art. 84d u.s.d.g. Wobec powyższego zasadnie wskazywały organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że sprzeciw Skarżącej był niedopuszczalny. Skoro zatem sprzeciw ten był niedopuszczalny, to również zasadnie wskazywały organy, że na podstawie art. 61a K.p.a. należało odmówić wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Przypomnieć wypada, że zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji gdy z przepisu prawa (art. 84d u.s.d.g.) wynika, że dany środek prawny jest niedopuszczalny, należy przyjąć, że zachodzi przesłanka innej uzasadnionej przyczyny, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte. A zatem rozstrzygnięcie wydane w tym przedmiocie w niniejszej sprawie jest prawidłowe. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że w postępowaniu wszczętym na skutek sprzeciwu z art. 84c u.s.d.g. organ kontroli może wydać jedynie postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (art. 84c ust. 9 u.s.d.g.). Zdaniem Sądu te rozstrzygnięcia organ wydaje w przypadku, gdy sprzeciw wszczął postępowanie. Nie dotyczy zaś przypadku, w którym w ogóle nie dochodzi do wszczęcia postępowania, np. na skutek niedopuszczalności sprzeciwu, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto stosownie do art. 84c ust. 16 u.s.d.g do postanowień w przedmiocie sprzeciwu oraz do zażaleń zastosowanie mają przepisy K.p.a. W ocenie Sądu skoro przepisy K.p.a. zastosowanie znajdują do postanowień, zapadłych po rozpatrzeniu sprzeciwu oraz do zażaleń od takich postanowień, brak jest podstaw by nie rozciągnąć ich zastosowania na incydentalne postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu. W tym stanie rzeczy, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które Sąd z urzędu winien brać pod uwagę wydając orzeczenie, a które mogłyby skutkować obowiązkiem wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.