I GSK 79/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r.; sygn. akt VIII SA/Wa 66/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 66/16, uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] lutego 2015 r. nr [...]. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu 30 lipca 2010 r. oraz w dniu 12 października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] pobrali w składzie podatkowym należącym do [...] (dalej: skarżąca lub spółka) – próby wyrobu o nazwie olej smarowy P-100 oraz kodzie CN 2710 19 99. Pobrane próby przekazano do Wydziału Laboratorium Celnego Terminal Samochodowy w [...], Izby Celnej w [...] (dalej: Laboratorium Celne w [...]) w celu wykonania badań laboratoryjnych. W sprawozdaniu z badań przeprowadzonym przez ww. Laboratorium stwierdzono, że olej smarowy P-100 jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i może być kwalifikowany do kodów CN 2710 19 51, CN 2710 19 55, CN 2710 19 61. Wobec powyższego w sprawie należało zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej: u.p.a.). Naczelnik UC w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w wysokości 1 421 071 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor IC uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor IC odwołując się do treści prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 678/12 (sprawa dotoczyła cofnięcia spółce koncesji na prowadzenie składu podatkowego) wskazał za tym Sądem, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy próby produktu – oleju smarowego P-100 pobrane ze składu podatkowego do badań w dniach 30 lipca 2010 r. i 12 października 2010 r. oraz w dniu 16 listopada 2010 r. można uznać za reprezentatywne dla badanego towaru, oraz czy badania laboratoryjne dokonane na podstawie tych prób mogą stanowić rozstrzygający dowód w sprawie. Zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym niezbędne będzie uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie oceny sposobu pobrania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny oraz odniesienie się do kwestii, czy stosowanie bądź nie, norm PE-EN ISO 3170:2006 wpłynęło na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik UC w [...] zwrócił się do instytucji państwowych oraz firm prywatnych, których przedmiotem działania jest szeroko pojęty obszar paliw, środków smarowych i innych płynów eksploatacyjnych, z prośbą o udzielenie informacji, czy na podstawie załączonej dokumentacji tj. sprawozdań z badań, przeprowadzonych w Laboratorium Celnym w [...] na próbach oleju smarowego P-100 pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r. - możliwe jest dokonanie oceny pozwalającej na jednoznaczne sklasyfikowanie powyższego wyrobu oraz, czy sposób pobierania prób i sposób ich przechowywania miał wpływ na ich skład chemiczny, a także czy stosowanie lub nie, norm PE - EN ISO 3170:2006 wpłynęło na reprezentatywność pobranych prób i ich wyniki. Dodatkowo zwrócono się z zapytaniem o możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Pismo o tej samej treści skierowano również do Laboratorium Izby Celnej w [...]. Laboratorium Izby Celnej w [...] poinformowało, że wyniki badań próbek oleju smarowego P-100, zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, umożliwiają jednoznaczne ich sklasyfikowanie w myśl wymagań Wspólnej Taryfy Celnej, a sposób pobrania próbek nie miał wpływu na klasyfikację CN przedmiotowego towaru. Dodatkowo stwierdzono, że różnice w wartościach parametrów: zawartość siarki lub procent destylacji wynikają z faktu, że badane próbki pochodziły z różnych partii produkcyjnych. Ponadto nadmieniono, że zgodnie z zapisem zawartym w sprawozdaniu z badań, próbki pozostałe po badaniach są przechowywane w laboratorium przez okres trzech miesięcy i niejednokrotnie podlegały powtórnym badaniom, które wykazały, że nie zmieniają one swych właściwości fizykochemicznych mających wpływ na ich klasyfikację. Na klasyfikację taryfową próbek skomponowanych na bazie oleju napędowego oraz oleju bazowego zasadniczy wpływ mają parametry: liczba zmydlenia oraz popiół siarczanowy. Wartość liczby zmydlenia i popiołu siarczanowego dla przetworów naftowych tego typu zależą od zawartości dodatków (np. estry metylowe, kwas oleinowy, olej roślinny dla liczby zmydlenia oraz metaliczne składniki rozpuszczalne bądź zawieszone w oleju dla popiołu siarczanowego) - zarówno uzyskane wyniki badań fizykochemicznych jak i analiza chromatograficzna nie potwierdziła ich obecności w żadnym przypadku. Stanowisko takie zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie. Mimo początkowej inicjatywy organu co do powołania biegłego w trybie postępowania podatkowego, zaniechano przeprowadzenia tego dowodu. Naczelnik UC w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w wysokości 1 421 071 zł. Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. - działając na podstawie art. art. 2 pkt 1 i pkt 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust. 5, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 47 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. - uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2010 r. w wysokości 260 045,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, wyniki przeprowadzonych badań wskazywały, iż olej smarowy P-100 o deklarowanym przez spółkę kodzie CN 2710 19 99 jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i może być klasyfikowany do kodów CN 2710 19 51, CN 2710 19 55 i CN 2710 19 61 w zależności od wykorzystania towaru. Dyrektor IC zauważył, że przedłożonym przez skarżącego opiniom biegłych nie można przypisywać waloru dowodów z opinii biegłego. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółową polemikę z tymi opiniami biegłych. Podniósł, że bezpodstawny jest wniosek, iż funkcjonariusze Służby Celnej mieli obowiązek stosować przy pobieraniu próbek normę PN-EN IS03170:2006. Wskazał na przepisy art. 32 ust. 1 pkt 8 i art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, z których nie wynika obowiązek stosowania przez funkcjonariuszy Służby Celnej normy PN-EN ISO 3170. Uznał, że przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw i przepisy wykonawcze do tej ustawy nakazujące stosowanie polskiej normy nie mają zastosowania w przypadku pobierania próbek paliw przez organy Służby Celnej. Ponadto w polskim systemie prawnym brak jest podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek stosowania Polskich Norm w toku pobierania próbek wyrobów. Dyrektor IC stwierdził, że produkcja wyrobu o nazwie P-100 odbywała się zgodnie z instrukcją technologiczną z dnia 21 maja 2010 r. Surowcami do produkcji wyrobu akcyzowego o nazwie olej smarowy P-100 były oleje napędowe łub inne o kodach CN od 2710 19 41 do CN 2710 19 49 i tzw. oleje bazowe o kodach CN od 2710 19 71 do CN 2710 19 99. Zgodnie z treścią powyższej instrukcji, olej smarowy miał powstawać w wyniku zmieszania surowców o kodach CN 2710 19 41 do CN 2710 19 49 i CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, tj. oleju napędowego oraz oleju bazowego, zgodnie z zapisaną tam technologią. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] każda produkcja polegająca na mieszaniu produktów w przedziale dodatku od 15% do 25% oleju bazowego powinna dać produkt końcowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 Konsekwencje błędów popełnionych przy sporządzaniu tej instrukcji technologicznej (np. wynikających ze źle ocenionych proporcji mieszania) ponosi spółka. Według organu w całym kontrolowanym okresie od 1 lipca 2010 r. do 12 października 2010 r. udział oleju bazowego w produkcie końcowym wynosił od 15% do 24%, co mieściło się w przedziale określonym w instrukcją technologiczną z dnia 21 maja 2010 r. Przy czym produkcja w okresie objętym postępowaniem (jak również w okresach nieobjętych kontrolą), była dokonywana w identyczny sposób na podstawie przyjętej instrukcji technologicznej. Podatnik z każdej partii produkowanego wyrobu P-100 sporządzał protokół z produkcji, dokumentując podstawowe parametry produkcji jak ilość użytych surowców, ich gęstość w 15°C oraz ilość i gęstość uzyskanego produktu końcowego. Analiza powyższych protokołów mieszania oleju napędowego i oleju bazowego wskazuje, że spółka dokonując mieszania nie wyliczała procentowego udziału produktów, a jedynie badała gęstość produktu końcowego (P-100). Spółka starała się uzyskać wyrób o gęstości w przedziale od 0,839 do 0,844 g/ml, co mieści się w górnej granicy dla oleju napędowego, używanego do napędu silników zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825, z późn. zm.). Opierając się na powyższych dowodach źródłowych zgromadzonych w sprawie, tj. protokołach produkcji i wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w [...] na próbach pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r., gdzie najważniejsze czynniki tj. gęstość, skład frakcyjny oraz lepkość kinematyczna posiadają zbliżone parametry, Dyrektor IC stwierdził, iż klasyfikacja oleju P-100 do kodu CN 2710 19 99 dokonana przez spółkę w części dotyczącej produkcji, w której udział oleju bazowego w gotowym wyrobie nie przekraczał 21%, jest nieprawidłowa, a tym samym wyrób ten nie może być zaliczony do olejów smarowych, jak deklarował podatnik. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IC przedstawił szczegółowe zasady klasyfikacji wyrobów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Wskazał przy tym na Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Noty do CN) –ich skonsolidowana wersję opublikowaną w Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z akt sprawy pobrania próbki z dnia 30 lipca 2010 r. dokonano z partii produktu, w której udział oleju bazowego w gotowym produkcie wynosił 15%. Natomiast pobrania próbki z dnia 12 października 2010 r. (16 listopada 2010 r.) dokonano z partii produktu, w której udział oleju bazowego w gotowym produkcie wynosił 21%. Nie przebadano natomiast próbek o zawartości oleju bazowego 22% i większej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że ta okoliczność, której wyjaśnienie z uwagi na upływ czasu jest niemożliwe, winna działać na korzyść podatnika. Zatem zasadnym jest opodatkowanie sprzedaży oleju P-100, ale tylko z tych partii (mieszań), w których udział oleju bazowego nie przekraczał 21 % w gotowym produkcie. Organ odwoławczy przedstawił wielkość sprzedaży w przedmiotowym okresie wyrobu P-100, w którym udział oleju bazowego w gotowym produkcie wynosił do 21%. I na tej podstawie wyliczył wielkość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektor IC, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do powołania biegłego na okoliczność, czy próby pobrane w dniach 30 lipca 2010 r. i 12 października 2010 r. z przedmiotowego składu podatkowego można uznać za reprezentatywne, możliwego wpływu materiału, z którego były wykonane pojemniki do przechowywania próbek na wynik końcowy badań, wpływu na końcowy wynik badań czasu, jaki upłynął od pobrania prób do wykonania badań w połączeniu z materiałem, z jakiego były wykonane butelki, w których przechowywano próby. Laboratorium Celne w [...] poinformowało, że wyniki badań próbek oleju smarowego P-100, zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, umożliwiają jednoznaczne ich sklasyfikowanie w myśl wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Po analizie wyników badań można wnioskować, że sposób pobrania próbek nie miał wpływu na klasyfikację CN przedmiotowego towaru. Stanowisko to zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie. W ocenie Dyrektora IC stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonania odmiennych ustaleń od tych poczynionych przez organ podatkowy I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę w pierwszej kolejności przypomniał, że Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylając pierwszą decyzję Naczelnika UC w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. - nakazał organowi I instancji uzupełnić materiał dowodowy w zakresie oceny sposobu i pobrania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny, oraz czy stosowanie bądź niestosowanie norm PN przy pobieraniu tych prób wpłynęło na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań co do zakwalifikowania ich do odpowiedniej pozycji CN. Naczelnik UC w [...] kierując się tymi wytycznymi podejmował konsekwentnie próby ustalenia biegłego, który mógłby wydać stosowne opinie, przy czym pod koniec tego postępowania zaniechał powołania biegłego. Biegłego nie powołał również organ odwoławczy, mimo jednoznacznego wniosku skarżącej. Następnie WSA stwierdził, że ponowne ustalenia organu I instancji zostały oparte w istocie na dwóch dokumentach: piśmie Laboratorium Celnego w [...] z 23.10.2013 r. i piśmie Instytutu Nafty i Gazu. Zdaniem WSA pisma te zawierały ogólnikowe, niepoparte szczegółowym uzasadnieniem stwierdzenia. Laboratorium Celne stwierdziło przy tym, że ze względu na fakt, iż przeprowadziło badanie próbek, należy rozważyć możliwość powołania biegłego spoza Laboratorium. Natomiast Instytut Nafty i Gazu w Krakowie z jednej strony wypowiedział się autorytatywnie, bez żadnego uzasadnienia o prawidłowości ustaleń Laboratorium Celnego co do klasyfikacji spornego produktu, na końcu informując, że nie jest jednostką uprawnioną do spraw klasyfikacji takich wyrobów, a zatem nie powinien występować w charakterze biegłego w przedmiotowej sprawie. Takim dowodom skarżąca próbowała przeciwstawić szczegółowe opinie biegłych, które zostały poddane krytyce w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że wprawdzie przedstawione przez skarżącą opinie biegłych nie mają charakteru opinii, o jakich mowa w art. 197 O.p. Jednak zdaniem WSA mają one charakter materiału dowodowego, który zgodnie z art. 180 O.p. powinien być wzięty pod uwagę tak jak inne dowody zebrane w sprawie. Zatem szczegółowa polemika Dyrektora IC z przedstawionymi opiniami wymaga oceny co do jej prawidłowości. Sąd nie ma jednak wiadomości specjalnych by dokonać takiej oceny. W tym kontekście WSA podkreślił, że nie sposób kwestionować fachowości pracowników organów celnych w zakresie klasyfikacji celnej towarów. Jednak z natury rzeczy, jako że są oni pracownikami organów, nie można bezkrytycznie przyjmować możliwości zastępowania przez nich biegłych, zwłaszcza w zakresie weryfikacji prawidłowości działań innych funkcjonariuszy celnych. W ocenie Sądu I instancji przedstawienie przez skarżącą szczegółowych opinii biegłych, biorąc pod uwagę wymiar finansowy sprawy i skomplikowany techniczny aspekt spornego w sprawie zagadnienia, wskazywało na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wprawdzie Dyrektor IC uchylając poprzednią decyzję organu I instancji nie wskazał w sposób jednoznaczny i wiążący na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu., jednak lakoniczność stwierdzeń Laboratorium Celnego I Instytutu Nafty i Gazu, przy jednoczesnym przyznaniu przez te organy swoistego braku kompetencji do wypowiadania się w sposób taki, jak czyni to biegły, dodatkowo wskazywały na konieczność powołania biegłego. Niewątpliwie kwestia miarodajności sposobu pobierania próbek i ich badania była w sprawie najistotniejszą okolicznością faktyczną. WSA stwierdził, że w świetle zastrzeżeń do rzetelności pism Laboratorium Celnego i Instytutu Nafty i Gazu nie można przy tym uznać, że okoliczności dotyczące zakwalifikowania przedmiotowego towaru do kodów CN właściwych dla oleju opałowego zostały wystarczające wyjaśnione. Zrezygnowanie z istniejącego pierwotnie zamiaru przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, motywowane odmową przyznania środków na te badania narusza obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich (art. 121 § 1 O.p.) W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że Dyrektor IC nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 O.p. Powodowało to również naruszenie art. 191 O.p. Tym samym w rozpoznawanej doszło też do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły najistotniejszej w sprawie okoliczności faktycznej – klasyfikacji towaru w zakresie CN. Sąd I instancji nakazał, aby rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględniły stanowisko Sądu, a w szczególności dopuściły dowód z opinii biegłego dla ustalenia, czy sposób pobrania próbek, sposób ich przechowywania i zakres przeprowadzonych badań przez Laboratorium Celne w Koroszczynie miał wpływ na ich klasyfikację do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Opinia powinna przy tym odnosić się do przedstawionych przez skarżąca opinii biegłych w zakresie istotnym dla sprawy (to jest w zakresie klasyfikacji CN). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p. oraz w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób niewystarczający uzupełniły materiał dowodowy w zakresie oceny sposobu pobrania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny oraz nie odniosły się do kwestii wpływu stosowania norm PE-EN ISO 3170:2006 na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań, a tym samym dowolnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie konieczny jest powołanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu pobrania do badań prób oleju P-100, podczas gdy okoliczność ta pozostaje bez istotnego wpływu na klasyfikację oleju do kodu CN, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O. p. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez nie wzięcie pod uwagę i niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organy celne w toku postępowania, mimo iż zebrany i rozpatrzony przez organ materiał dowodowy na taką ocenę pozwalał, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku wskazania związku pomiędzy ewentualnym naruszeniem przy poborze prób i ich przechowywaniu normy PN-EN ISO 3170:2006 a klasyfikacją towaru w zakresie kodu CN. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania. Zarzuty te głównie dotyczą błędnego - zdaniem skarżącego kasacyjnie organu - przyjęcia przez Sąd I instancji, że oceniając sposób pobrania prób wyrobów i wpływ przechowywania na ich skład chemiczny, w celu klasyfikacji i określenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, organy podatkowe dokonały dowolnego zebrania i oceny materiału dowodowego, przy czym, mimo wyraźnych zaleceń Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie, który uchylił decyzję pierwotnie wydaną w tej sprawie, nie uzupełniły materiału dowodowego o opinie biegłych. Organ zarzucił błędne przyjęcie przez ten Sąd wpływu sposobu pobrania prób oleju P-100 na jego klasyfikację do kodu CN. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. W ramach kontroli sądowoadministracyjnej wojewódzki sąd administracyjny bada więc proces stosowania prawa przez organy podatkowe, a więc czy dokonały one prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy właściwie ją zinterpretowały oraz czy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Kontrola przeprowadzona przez Sąd I instancji odpowiada tym kryteriom. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że proces decyzyjny organu podatkowego został przeprowadzony wadliwie, z naruszeniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. W myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV O.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Powinien również uwzględnić żądanie strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy organ rozpoznając sprawę nie może ograniczyć się do dowodów potwierdzających jego stanowisko i pominąć pozostałe dowody w sprawie. Dwa dowody (dokumenty), w postaci pism odpowiednio: Laboratorium Celnego w [...] z 23 października 2013 r. i Instytutu Nafty i Gazu z 8 listopada 2013 r. były zaś jedynymi dowodami, jakie organ wziął pod uwagę przy ocenie wpływu sposobu pobrania prób oraz ich przechowywania na klasyfikację wyrobu, choć nie były one jedynymi dowodami w sprawie. Spółka przedłożyła bowiem trzy opinie biegłych sądowych oraz opinię laboratorium Ireast sp. z o.o. w zakresie oceny prawidłowości poboru próbek. Wymagało to zatem, zgodnie z art. 191 O.p., dokonania ich oceny wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wprawdzie organ przeprowadził polemikę z przedłożonymi przez Spółkę dowodami, jednakże, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie zostało to uczynione przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Nie sposób pominąć przy tym całkowitego zignorowania przez organy wskazań Dyrektora Izby Celnej w [...], zawartych w decyzji uchylającej pierwotnie wydaną w tej sprawie decyzję, opartych na prawomocnym wyroku WSA z 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 678/12. W wyroku tym, wydanym w sprawie powiązanej, sąd zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie. Na niezbędność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie oceny sposobu pobrania prób oraz ich przechowywania na ich skład chemiczny, oraz wpływu stosowania norm PN przy pobieraniu prób na ich reprezentatywność, zwrócił uwagę w tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...]. Słusznie Sąd I instancji zwrócił uwagę na niewywiązanie się przez organy z obowiązków nałożonych przez wskazane powyżej przepisy O.p. oraz wytyczne Dyrektora Izby Celnej w [...] w świetle oparcia się, przy dokonywaniu ponownej oceny uzupełnionego materiału dowodowego, na dwóch dokumentach – pismach Laboratorium Celnego w [...] i Instytutu Nafty i Gazu. Pisma te zawierały bowiem ogólnikowe, niepoparte szczegółowym uzasadnieniem stwierdzenia, przy czym oba podmioty uznały się za niewłaściwe do dokonania rzetelnej i obiektywnej opinii - Laboratorium Celne stwierdziło, że ze względu na fakt, iż przeprowadziło badanie próbek, należy rozważyć możliwość powołania biegłego spoza Laboratorium, natomiast Instytut Nafty i Gazu w Krakowie wyrażając swoją opinię zastrzegł, iż nie jest jednostką uprawnioną do spraw klasyfikacji wyrobów, a zatem nie powinien występować w charakterze biegłego w sprawie. W świetle powyższego podkreślić należy, że pomimo wyraźnych wniosków samych pracowników organów podatkowych jak również zaleceń jednostek - Laboratorium i Instytutu - o powołaniu w sprawie biegłych celem wydania opinii będących wiarygodnymi dowodami w sprawie, organy zaniechały przeprowadzenia takiego dowodu. Biorąc pod uwagę wymiar finansowy sprawy i skomplikowany techniczny aspekt spornego w sprawie zagadnienia, istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Lakoniczność stwierdzeń Laboratorium Celnego i Instytutu Nafty i Gazu, przy jednoczesnym przyznaniu przez te organy braku kompetencji do wypowiadania się w sposób taki, jak czyni to biegły, wskazywały na konieczność powołania biegłego. Konieczność taka wynikała zaś przede wszystkim z przepisów art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p., które przewidują przeprowadzanie dowodów żądanych przez podatnika, jeżeli wniosek dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy. W świetle wyżej wymienionych zastrzeżeń do rzetelności pism Laboratorium Celnego i Instytutu Nafty i Gazu nie można przy tym uznać, że okoliczności dotyczące zakwalifikowania przedmiotowego towaru do kodów CN właściwych dla oleju opałowego zostały wystarczające wyjaśnione. Zrezygnowanie z istniejącego pierwotnie zamiaru przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, motywowane odmową przyznania środków na te badania narusza obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich (art. 121 § 1 O.p.). Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wskutek takiego działania organów doszło do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. W tym kontekście nie mógł zostać uwzględniony kolejny zarzut procesowy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organy celne pomimo, iż - zdaniem organu - materiał, który zgromadził w sprawie, na to pozwalał. Zasadniczo wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa więc niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu stronom powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala w pełni na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z jego treści można bowiem wywieść jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania oraz jakimi motywami kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Wbrew twierdzeniom organu, biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd I instancji dokładnie wyjaśnił, dlaczego uznał, że organy nie wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszając przepisy postępowania. Wskazał i wyjaśnił, dlaczego dowody, na których oparł swoją decyzję organ nie mogą stanowić jedynej podstawy wydanej decyzji oraz jaki wpływ mają powyższe naruszenia na wynik sprawy. Tym samym Sąd ten nie naruszył przepisów wskazanych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Za niezasadne uznać należy również zarzuty postawione w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Nie do Sądu należy bowiem wykazanie związku pomiędzy ewentualnym naruszeniem przy poborze prób i ich przechowywaniu normy PN a klasyfikacją towaru w zakresie kodu CN. Z uwagi na niezgromadzenie przez organy dowodów umożliwiających taką ocenę, a tym samym weryfikację oceny dokonanej przez organy, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, jak również decyzję ją poprzedzającą. To do organów należało dokonanie takiej oceny, w oparciu o prawidłowo zgromadzony, kompletny i wiarygodny materiał dowodowy. Z powyższych względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, a zatem skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Z tych względów należało na postawie art. 184 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną.