I GSK 81/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 64/16 w sprawie ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 9.232 (dziewięć tysięcy dwieście trzydzieści dwa) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 64/16 uwzględnił skargę A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu z dnia [...] lutego 2015 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniach [...] lipca 2010 r. oraz [...] października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Radomiu pobrali w składzie podatkowym należącym do A sp. z o.o. sp. k. w P. próby wyrobu o nazwie olej smarowy P-100 o kodzie CN 2710 19 99. W wyniku przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celnego Terminal Samochodowy w Koroszczynie, Izby Celnej w Białej Podlaskiej badań laboratoryjnych stwierdzono, że wyrób ten jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i może być kwalifikowany do kodów CN 2710 19 51, CN 2710 19 55, CN 2710 19 61. Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości 406.347,00 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odwołując się do treści prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 678/12 (w sprawie dotyczącej cofnięcia spółce koncesji na prowadzenie składu podatkowego) wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie oceny sposobu pobrania próbek i wpływu ich przechowywania na skład chemiczny oraz odniesienie się do kwestii, czy stosowanie bądź nie norm PE-EN ISO 3170:2006 wpłynęło na reprezentatywność pobranych próbek i wyniki badań. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości 406.347,00 zł. Wskazał, że Laboratorium Izby Celnej w Białej Podlaskiej poinformowało, że wyniki badań próbek oleju smarowego P-100, zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, jednoznaczne umożliwiają sklasyfikowanie ich w myśl wymagań Wspólnej Taryfy Celnej, a sposób pobrania próbek nie miał wpływu na klasyfikację CN towaru. Dodatkowo stwierdzono, że różnice w wartościach parametrów: zawartość siarki lub procent destylacji wynikają z faktu, że badane próbki pochodziły z różnych partii produkcyjnych. Nadmieniono, że zgodnie z zapisem zawartym w sprawozdaniu z badań, próbki pozostałe po badaniach są przechowywane w laboratorium przez okres trzech miesięcy i niejednokrotnie podlegały powtórnym badaniom, które wykazały, że nie zmieniają one swych właściwości fizykochemicznych mających wpływ na klasyfikację. Na klasyfikację taryfową próbek skomponowanych na bazie oleju napędowego oraz oleju bazowego zasadniczy wpływ mają parametry: liczba zmydlenia oraz popiół siarczanowy. Jednakże wyniki badań fizykochemicznych jak i analiza chromatograficzna nie potwierdziła ich obecności w żadnym z badanych w sprawie przypadków. Stanowisko takie zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie. Mimo początkowej inicjatywy organu, co do powołania biegłego w trybie postępowania podatkowego, zaniechano przeprowadzenia tego dowodu. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., działając na podstawie art. 2 pkt 1 i 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust. 5, art. 41 ust. 1, 2, 4 i 5 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 47 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a.") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2010 r. w wysokości 406.347,00 zł. W ocenie organu odwoławczego wyniki przeprowadzonych badań wskazywały, iż olej smarowy P-100 o deklarowanym przez spółkę kodzie CN 2710 19 99 jest olejem opałowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej i może być klasyfikowany do kodów CN 2710 19 51, CN 2710 19 55 i CN 2710 19 61 w zależności od wykorzystania towaru. Produkcja wyrobu o nazwie P-100 odbywała się zgodnie z instrukcją technologiczną z dnia 21 maja 2010 r. gdzie surowcami do produkcji wyrobu akcyzowego o nazwie olej smarowy P-100 były oleje napędowe lub inne o kodach CN od 2710 19 41 do CN 2710 19 49 i tzw. oleje bazowe o kodach CN od 2710 19 71 do CN 2710 19 99. Analiza protokołów mieszania oleju napędowego i oleju bazowego wskazuje, że spółka dokonując mieszania nie wyliczała procentowego udziału produktów, a jedynie badała gęstość produktu końcowego (P-100). Spółka starała się uzyskać wyrób o gęstości w przedziale od 0,839 do 0,844 g/ml, co mieści się w górnej granicy dla oleju napędowego, używanego do napędu silników zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz.U. Nr 216, poz. 1825 ze zm.). Opierając się na powyższych dowodach źródłowych zgromadzonych w sprawie, tj. protokołach produkcji i wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie na próbach pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r., gdzie najważniejsze czynniki, tj. gęstość, skład frakcyjny oraz lepkość kinematyczna posiadają zbliżone parametry, organ II instancji stwierdził, że klasyfikacja oleju P-100 do kodu CN 2710 19 99 dokonana przez Spółkę w części dotyczącej produkcji, w której udział oleju bazowego w gotowym wyrobie nie przekraczał 21%, jest nieprawidłowa, a tym samym wyrób ten nie może być zaliczony do olejów smarowych, jak deklarował podatnik. Zdaniem organu II instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do powołania biegłego na okoliczność, czy próby pobrane w dniach [...] lipca 2010 r. i [...] października 2010 r. z przedmiotowego składu podatkowego można uznać za reprezentatywne, możliwego wpływu materiału, z którego były wykonane pojemniki do przechowywania próbek na wynik końcowy badań, wpływu na końcowy wynik badań czasu, jaki upłynął od pobrania prób do wykonania badań w połączeniu z materiałem, z jakiego były wykonane butelki, w których przechowywano próby. Laboratorium Celne w Koroszczynie poinformowało, że wyniki badań próbek oleju smarowego P-100, zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, umożliwiają jednoznaczne ich sklasyfikowanie w myśl wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Po analizie wyników badań można wnioskować, że sposób pobrania próbek nie miał wpływu na klasyfikację CN przedmiotowego towaru. Stanowisko to zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie. Organ II instancji zauważył jednocześnie, że przedłożonym przez skarżącego opiniom nie można przypisywać waloru dowodów z opinii biegłego. Za bezpodstawny uznał wniosek, iż funkcjonariusze Służby Celnej mieli obowiązek stosować przy pobieraniu próbek normę PN-EN IS03170:2006. Wskazał na przepisy art. 32 ust. 1 pkt 8 i art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, z których nie wynika obowiązek stosowania przez funkcjonariuszy Służby Celnej normy PN-EN ISO 3170. Uznał, że przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw i przepisy wykonawcze do tej ustawy nakazujące stosowanie polskiej normy nie mają zastosowania w przypadku pobierania próbek paliw przez organy Służby Celnej. Ponadto w polskim systemie prawnym brak jest podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek stosowania Polskich Norm w toku pobierania próbek wyrobów. W ocenie organu II instancji stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonania odmiennych ustaleń od tych poczynionych przez organ podatkowy I instancji. Sąd I instancji uwzględniając skargę spółki w pierwszej kolejności przypomniał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylając pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu z dnia [...] czerwca 2012 r. nakazał organowi I instancji uzupełnić materiał dowodowy w zakresie oceny sposobu pobrania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny oraz czy stosowanie bądź niestosowanie norm PN przy pobieraniu tych prób wpłynęło na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań co do zakwalifikowania ich do odpowiedniej pozycji CN. Organ I instancji kierując się tymi wytycznymi podejmował próby ustalenia biegłego, który mógłby wydać stosowne opinie, przy czym pod koniec tego postępowania zaniechał powołania biegłego. Biegłego nie powołał również organ odwoławczy, mimo jednoznacznego wniosku skarżącej. WSA podzielił stanowisko organów, że wprawdzie przedstawione przez skarżącą opinie biegłych nie mają charakteru opinii, o jakich mowa w art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613, dalej "o.p."), jednakże mają one charakter materiału dowodowego, który zgodnie z art. 180 o.p. powinien być wzięty pod uwagę tak jak inne zebrane w sprawie dowody. Ustalenia organu I instancji zostały zaś oparte na dwóch dokumentach: piśmie Laboratorium Celnego w Koroszczynie z dnia [...] października 2013 r. i piśmie Instytutu Nafty i Gazu. Zdaniem Sądu I instancji pisma te zawierały ogólnikowe, niepoparte szczegółowym uzasadnieniem. Laboratorium Celne stwierdziło przy tym, że ze względu na fakt, iż przeprowadziło badanie próbek, należy rozważyć możliwość powołania biegłego spoza Laboratorium. Natomiast Instytut Nafty i Gazu w Krakowie z jednej strony wypowiedział się autorytatywnie, bez żadnego uzasadnienia o prawidłowości ustaleń Laboratorium Celnego co do klasyfikacji spornego produktu, na końcu informując, że nie jest jednostką uprawnioną do spraw klasyfikacji takich wyrobów, a zatem nie powinien występować w charakterze biegłego w sprawie. Takim dowodom skarżąca próbowała przeciwstawić szczegółowe opinie biegłych, które zostały jednak poddane krytyce w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji przedstawienie przez skarżącą szczegółowych opinii biegłych, biorąc pod uwagę wymiar finansowy sprawy i skomplikowany techniczny aspekt spornego w sprawie zagadnienia, wskazywało na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W świetle zastrzeżeń do rzetelności pism Laboratorium Celnego i Instytutu Nafty i Gazu nie można przy tym uznać, że okoliczności dotyczące zakwalifikowania przedmiotowego towaru do kodów CN właściwych dla oleju opałowego zostały wystarczająco wyjaśnione. Zrezygnowanie z istniejącego pierwotnie zamiaru przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, motywowane odmową przyznania środków na te badania narusza obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich (art. 121 § 1 o.p.). W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organ II instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 o.p. Powodowało to również naruszenie art. 191 o.p. Tym samym w rozpoznawanej sprawie doszło też do naruszenia art. 122 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły najistotniejszej w sprawie okoliczności faktycznej - klasyfikacji towaru w zakresie CN. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz w związku z art. 122, 187 i 191 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób niewystarczający uzupełniły materiał dowodowy w zakresie oceny sposobu pobrania prób i wpływu przechowywania prób na ich skład chemiczny oraz nie odniosły się do kwestii wpływu stosowania norm PE-EN ISO 3170:2006 na reprezentatywność pobranych prób i wyniki badań, a tym samym dowolnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i naruszyły zasadę prawdy obiektywnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. i art. 180 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż w sprawie konieczne jest powołanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu pobrania do badań prób oleju P-100, podczas gdy okoliczność ta pozostaje bez istotnego wpływu na klasyfikację oleju do kodu CN; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez nie wzięcie pod uwagę i niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organy celne w toku postępowania, mimo iż zebrany i rozpatrzony przez organ materiał dowodowy na taką ocenę pozwalał; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku wskazania związku pomiędzy ewentualnym naruszeniem przy poborze prób i ich przechowywaniu normy PN-EN ISO 3170:2006 a klasyfikacją towaru w zakresie kodu CN. Wnoszący skargę kasacyjną oświadczył też, że zrzeka się rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 182 § 2 i 3 oraz art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy; w składzie trzech sędziów; w granicach skargi kasacyjnej oraz z uwzględnieniem przesłanek nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 188 i art. 180 §1 o.p.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. a także art. 3 § 1 p.p.s.a. i § 2 pkt 1 w zw. z art. 191 o.p.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji bezpodstawne uznanie naruszenia procedury podatkowej przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla klasyfikacji oleju smarowego P – 100. Podniósł, że wystarczająco wykazał, iż sposób pobrania prób oleju do badań laboratoryjnych oraz ich przechowywania nie miał wpływu na skład chemiczny poddanej badaniu mieszaniny, a tym samym na wynik badań. Odniósł się również do kwestii stosowania normy PE-EN ISO 3170:2006 oraz braku konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił też, że zaskarżony wyrok nie odpowiada wymogom ustawowym – nie zawiera pełnej oceny poddanego kontroli rozstrzygnięcia, mimo istnienia ku temu podstaw, a także nie wyjaśnia dostatecznie powodów, dla których Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010 r. z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), zaklasyfikowanego przez podatnika do oleju smarowego (CN 2710 19 99). Produkcja oleju odbywała się na podstawie instrukcji technologicznej z dnia [...] maja 2010 r. opracowanej przez podatnika. Zgodnie z tą instrukcją olej powstawał w wyniku zmieszania w odpowiednich proporcjach surowców o kodach: CN 271019 14 do CN 2710 19 49 i CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, tj. oleju napędowego i oleju bazowego. Organ podatkowy wskazał, opierając się na dowodach źródłowych zgromadzonych w sprawie, w szczególności na protokołach produkcji i wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie na próbach pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r. (w których najważniejsze czynniki, tj. gęstość, skład frakcyjny oraz lepkość kinematyczna posiadają zbliżone parametry), że wyprodukowany (w ramach składu podatkowego) przez podatnika olej o nazwie P – 100 w części dotyczącej produkcji, w której udział oleju bazowego w gotowym wyrobie nie przekraczał 21% należało zaklasyfikować do oleju opałowego (CN 2710 19 51, CN 2710 19 55 i CN 2710 19 61), co zobowiązywało podatnika do zastosowania wymaganych dla wyrobów akcyzowych procedur w zakresie produkcji, sprzedaży oraz przemieszczania na terytorium kraju oraz poza nim. Stanowisko to zostało zakwestionowane przez podatnika, co znalazło aprobatę Sądu I instancji. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla prawidłowego zakończenia sprawy. Wskazał, że w istocie rozstrzygnięcie organów zostało oparte na dwóch dokumentach, tj. piśmie Laboratorium Celnego w Koroszczynie z dnia [...] października 2013 r. oraz piśmie Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, które w ocenie Sądu są zbyt ogólnikowe i nie pozwalają Sądowi na zajęcie stanowiska w sprawie. Sąd wskazał też, że w sprawie zostały złożone opinie biegłych, wykonane na zlecenie podatnika. W tej sytuacji Sąd uznał, że wymiar finansowy sprawy, skomplikowany techniczny aspekt spornego w sprawie zagadnienia wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w celu rozważenia czy sposób pobrania prób, ich przechowywania oraz zakres przeprowadzonych badań przez Laboratorium Celne w Koroszczynie miał wpływ na klasyfikację oleju do odpowiedniego kodu CN. Udzielając wskazówki dla organu, Sąd wskazał, że opinia biegłego powinna odnosić się do opinii biegłych przedłożonych przez podatnika w kwestii zasadniczej, tj. klasyfikacji. Jednocześnie Sąd I instancji uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do meritum sprawy. Oceniając trafność zajętych przez organ podatkowy i Sąd I instancji stanowisk wypada zauważyć, że organy podatkowe I i II instancji rozpoznawały sprawę dwukrotnie. Powodem skierowania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania była potrzeba uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazywanym obecnie przez Sąd I instancji. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji pismem z dnia [...] października 2013 r. zwrócił się do instytucji państwowych oraz firm prywatnych, których przedmiotem działania jest szeroko pojęty rynek paliw, środków smarowych i innych płynów eksploatacyjnych, z prośbą o udzielenie informacji, czy na podstawie załączonej dokumentacji, tj. sprawozdań z badań, przeprowadzonych w Laboratorium Celnym w Koroszczynie na próbach oleju P – 100, pobranych w lipcu, październiku i listopadzie 2010 r., możliwe jest dokonanie oceny pozwalającej na jednoznaczne sklasyfikowanie powyższego wyrobu, oraz czy sposób pobierania prób i sposób ich przechowywania miał wpływ na ich skład chemiczny, a także czy stosowanie lub nie normy PE – EN ISO 3170:2006 mogło wpłynąć na parametry pobranych prób oraz ich reprezentatywność. Organ zapytał też, czy podmioty te podjęłyby się opracowania opinii w omawianym zakresie. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Laboratorium Izby Celnej w Białej – Podlaskiej poinformowało, że wyniki badań prób oleju P – 100, zamieszczone w przesłanych sprawozdaniach z badań, umożliwiają ich sklasyfikowanie według wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Sposób pobrania prób nie miał wpływu na klasyfikację CN wyrobu. Każda z trzech prób jest mieszaniną oleju napędowego oraz oleju bazowego o parametrach fizykochemicznych charakterystycznych dla tego typu wyrobów, skład chemiczny badanych prób nie różni się w istotny sposób, mimo różnic w postępowaniu z próbami, obejmujących: czas przechowywania (od 2 tygodni do 2 miesięcy), sposób pobrania prób oraz zastosowanie różnych opakowań (butelek plastikowych, butelek szklanych oraz pojemników plastikowych). Dodatkowo, Laboratorium wskazało, że różnice w wartościach parametrów: zawartość siarki lub procent destylacji wynikają z faktu, że badane próby pochodziły z rożnych partii produkcyjnych. Nadto wskazało, że próby pozostałe po badaniach są przechowywane w laboratorium przez okres trzech miesięcy i niejednokrotnie podlegały powtórnym badaniom, które wykazały, że nie zmieniają one swych właściwości fizykochemicznych mających wpływ na klasyfikację, na którą wpływ mają takie parametry jak: liczba zmydlenia oraz popiół siarczanowy (zależnych od dodatków takich jak: estry metylowe, kwas oleinowy, olej roślinny dla liczby zmydlenia oraz metaliczne składniki rozpuszczalne bądź zawieszone w oleju dla popiołu siarczanowego), a których ani wynik badań fizykochemicznych ani analiza chromatograficzna nie potwierdziła w żadnym z przypadków. Odnosząc się natomiast do kwestii opracowania opinii, Laboratorium zauważyło, że skoro przeprowadziło badanie pobranych przez organ prób oleju, to opinię w tym zakresie powinien wydać inny podmiot. Wyrażone powyżej stanowisko zostało podzielone przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie. W piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. Instytut stwierdził, że wyniki badań wykonanych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie jednoznacznie wskazuje na prawidłowość uznania poddanych badaniu wyrobów za olej opałowy. Instytut wskazał też, że z uwagi na zakres temperatur wrzenia badanego wyrobu, czas oraz warunki przechowywania badanych prób nie powinny wpływać na zmianę klasyfikacji CN. Odnosząc się do sposobu pobrania prób na wynik badań laboratoryjnych, Instytut wskazał, że "uzyskane wyniki badań poszczególnych parametrów jakościowych próbki wyrobu pobranej w listopadzie 2010 r. metodą PN – EN ISO 3170 są niemal identyczne jak w przypadku próbek pobieranych innymi metodami w lipcu i październiku. Wskazuje to na fakt, że sposób pobrania próbek nie miał wpływu na uzyskiwane wyniki badań." Jednocześnie Instytut poddał pod rozwagę powołanie przez organ biegłego. Nadto, organ wskazał, że w dwóch przypadkach (lipcu i październiku 2010 r.) próby oleju zostały pobrane do badań laboratoryjnych bez zachowania wymogów normy PN – EN ISO 3170:2006, natomiast w trzecim przypadku (listopadzie 2010 r.), w celu zachowania obiektywizmu dokonywanych działań i zachowań, tzw. dobrych praktyk, organ pobrał próbę oleju według wymogów normy PN – EN ISO 3170:2006. W czynnościach pobrania próby uczestniczyli funkcjonariusze Urzędu Celnego w Pruszkowie. Wynik tego badania był porównywalny z wynikami wcześniejszych badań, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji (tabela, s. 22). Organ podatkowy wyjaśnił też, że próby oleju zostały pobrane w krótkich odstępach czasu od zmieszania produktów składowych oleju P – 100; za pomocą sprzętu dostarczonego przez podatnika, który przed użyciem został wypłukany w badanej cieczy (podobnie jak pojemniki, do których pobrano próby). Dodatkowo, powołując się na treść rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, organ zauważył, że nie ma prawnego nakazu poboru próby w określonym czasie od napełnienia zbiornika paliwa, czy też ponownego zmieszania paliwa. Z ustaleń organu podatkowego wynika również, że w okresie objętym kontrolą udział oleju bazowego w produkcie końcowym wynosił od 15 % do 24 %, co nie jest kwestionowane, a co mieści się w przedziale określonym w instrukcji technologicznej z dnia [...] maja 2010 r. Podatnik z każdej partii produkowanego wyrobu sporządzał protokół z produkcji, dokumentując podstawowe parametry produkcji jak ilość użytych surowców, ich gęstość w 150 C oraz ilość i gęstość uzyskanego produktu końcowego (por. s. 23 decyzji). Co wskazuje, że podatnik nie wyliczał procentowego udziału produktów mieszanych. Natomiast uzyskiwana gęstość wyrobu mieści się w górnej granicy dla oleju napędowego, używanego do napędu silników (por. rozporządzenie MG z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych; Dz. U. Nr 216, poz. 1825 ze zm.). Przedstawione powyżej okoliczności mają istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, ponieważ podatnik nie kwestionuje de facto wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych (np. przeciwstawiając im inne dowody, które potwierdzałyby w sposób niebudzący wątpliwości, że produkowany wyrób jest olejem smarowym), lecz zarzuca organowi pobranie prób oleju określanego jako P – 100 w niewłaściwej technice, tj. przy pomocy sprzętu nieprzystosowanego do prawidłowego ich poboru oraz niezgodnie z normą PN – EN ISO 3170:2006. Wobec czego wypada przypomnieć, że zakres postępowania wyjaśniającego wyznacza przedmiot sprawy, w tym przypadku było to określenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejem o nazwie handlowej P – 100 i związana z tym konieczność klasyfikacji tego oleju do właściwego kodu CN. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzeń Komisji (WE) za poszczególne lata, zmieniających załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Obowiązek właściwej klasyfikacji CN spoczywa, co do zasady na podatniku, natomiast w toku postępowania podatkowego – na organie podatkowym. W stanie sprawy organ podatkowy dokonując klasyfikacji CN oparł się na wynikach badań laboratoryjnych, które uznał za wiarygodne i które zdaniem organu nie zostały podważone przez stronę. Organ podatkowy przyjął bowiem, że Polskie Normy (w tym norma PN – EN ISO 3170:2006) nie stanowią przepisów prawa, a ich stosowanie jest dobrowolne (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (jt. Dz.U. z 2015, poz. 1483), tym samym sam fakt pominięcia ich przy poborze prób oleju do badań laboratoryjnych nie przesądza o prawidłowości samego wyniku tych badań. Odnosząc się natomiast do stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku i związanych z nim zarzutów skargi kasacyjnej wypada w pierwszej kolejności zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się odręczna notatka (karta nr 1670), z której wynika, że rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nastąpiła po udzieleniu odpowiedzi przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie. Z tego względu Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany rozważyć zasadność wyrażonego wcześniej poglądu, co do rezygnacji przez organ podatkowy z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z uwagi na duży koszt wykonania ekspertyzy. Nadto, należy wskazać, że w myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 o.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że wyprodukowany przez podatnika olej charakteryzuje się parametrami właściwymi dla oleju opałowego, pozwalało na rezygnację z przeprowadzenia środka dowodowego z opinii biegłego. Zajęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 o.p., a także, co również organ podatkowy powinien brać pod uwagę – ekonomiki postępowania. Poza tym, jak wcześniej zostało wskazane, do biegłego nie należy wydawanie opinii w zakresie klasyfikacji CN wyroby, a jedynie do organu podatkowego. Nadto, należy zauważyć, że stosownie do art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stąd też Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę rozważy, czy na gruncie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego istnieją istotne wątpliwości, które wymagają zasięgnięcia opinii biegłego, czy też zgromadzony materiał dowodowy pozwala na swobodną jego ocenę i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli kompletności i wszechstronności zgromadzonego materiału dowodowego Sąd powinien również uwzględnić w tych rozważaniach przedłożone przez podatnika opinie biegłych, a zwłaszcza ich walor dowodowy na okoliczność procedury pobrania prób oleju P – 100 i jej wpływ na wyniki badań laboratoryjnych, zwłaszcza w kontekście pism Laboratorium Celnego w Koroszczynie i Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie. Na marginesie wypada jedynie wskazać, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem (wyrażonym w opinii W. M.), że funkcjonariusze Służby Celnej mieli obowiązek stosowania przy pobieraniu próbek normę PN – EN ISO 3170:2006, z czym jak wcześniej zostało wywiedzione należy się zgodzić. Za nierzetelne uznał też organ stwierdzenie tego biegłego, co do zawartości siarki w pobranych próbach oleju (w związku z porównaniem różnych wartości), mających podważać pochodzenie prób oleju pobranych w październiku i listopadzie 2010 r. z tej samej partii wyrobu. Organ nie podzielił też wniosków płynących z opinii biegłego A. J. z dnia [...] lipca 2014 r., co do akredytacji Wydziału – Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białej – Podlaskiej w Koroszczynie w świetle zasad klasyfikacji Działu 27 CN, ponieważ jak zauważył organ, sam biegły uznał, że brak akredytacji nie oznacza, iż wyniki badań są błędne, a co za tym idzie, że są niemiarodajne. Organ podniósł też, że sprawozdanie zawiera wyniki badań laboratoryjnych z zaznaczeniem, że są one otrzymane metodami [A] objętymi zakresem akredytacji PCA AB 656 i/lub metodami nieakredytowanymi. W podobny sposób organ odniósł się do dwóch pozostałych opinii biegłych. Powodem takiej oceny opinii było niepodzielenie stanowiska, co do zasadniczego motywu tych opinii, a mianowicie, że pobranie prób wyprodukowanego przez podatnika wyrobu powinno być dokonane według normy PN – EN ISO 3170:2006. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zasadny. Sąd I instancji nie wyjaśnił bowiem podstaw podjętego przez siebie orzeczenia. W świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Tak więc dokonywana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Oznacza to, że Sąd odstępując od dokonania pełnej kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego powinien wyjaśnić powody, dla których tak postąpił. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji (oraz ją poprzedzającej decyzji organu I instancji) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd powinien wykazać, że dostrzeżone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie brak. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania jest niejasne i nie wynika w pełni z przeprowadzonych na ten temat rozważań, a tym samym nie pozwala na ustalenie, czym kierował się Sąd I instancji podejmując to orzeczenie. W istocie nie można ustalić, czy Sąd akceptuje stanowisko organu podatkowego w kwestii braku konieczności zastosowania normy PE – EN ISO 3170:2006 przy pobraniu prób oleju P – 100, czy też stanowisko strony, na co mogłoby wskazywać odwołanie się do opinii przedłożonych przez stronę. Nie jest też jasne, co powinno być przedmiotem opinii biegłego, której sporządzenie miałby zlecić organ podatkowy w ponownym postępowaniu, przy założeniu, że klasyfikacja CN należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Podstawą powołania biegłego nie może być przecież wymiar finansowy sprawy, a także skomplikowany techniczny aspekt spornego w sprawie zagadnienia, jeśli nie wymaga ono wyjaśnienia specjalisty. Poza tym opinia biegłego stanowi jeden z dowodów w sprawie (art. 181 o.p.) i podlega ocenie jak każdy inny dowód przez organ podatkowy. Nie może też wyręczać organu podatkowego od samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy. Z zaskarżonego wyroku nie można też wywnioskować, z jakiego powodu Sąd I instancji nie dał wiary wynikom badań laboratoryjnych prób oleju P – 100 oraz wyjaśnieniom Laboratorium Celnego w Koroszczynie oraz Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, czy z tego powodu, że do badań laboratoryjnych pobrano materiał według zasad obowiązujących w prowadzonym przez stronę składzie podatkowym, z pominięciem wymogów Polskiej Normy, mimo że wynik próby pobranej w listopadzie 2010 r. (według normy) jest zbliżony do wcześniejszych wyników badań laboratoryjnych, czy też z innych powodów (tylko jakich), które mogły wpłynąć na wynik tych badań, czy może, że Laboratorium Celne w Koroszczynie nie posiada wymaganej wiedzy lub uprawnień do przeprowadzania tego rodzaju badań. Sąd I instancji dokonując ponownej oceny zaskarżonej decyzji będzie zatem zobowiązany odnieść się w szczególności do wskazanych wcześniej okoliczności oraz związanych z tym wątpliwości. Rozpoznanie sprawy powinno nastąpić z uwzględnieniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, z których wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Pamiętając przy tym, że organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie ma też podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Również dokonanie przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wbrew oczekiwaniom strony, nie oznacza naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 120 o.p. i nast.). Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.