I SA/Kr 81/16

|Sygn. akt I SA/Kr 81/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r., sprawy ze skarg A. S. Sp.z o.o. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z dnia 27 listopada 2015 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.,2011 r.,2012 r.,2013 r.,2014 r., i 2015 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, , Decyzjami z dnia 9 września 2015 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] Burmistrz Gminy A. określił w stosunku do "A. " sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2015. W uzasadnieniu podano, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że "A. " sp. z o.o. - zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii - jako producent lub koproducent podejmuje inicjatywę, faktycznie organizuje, prowadzi i ponosi odpowiedzialność za kreatywny, organizacyjny i finansowy proces produkcji filmu. Działalność w zakresie ochrony narodowego dziedzictwa kulturalnego w dziedzinie kinematografii prowadzi Filmoteka Narodowa oraz filmoteki regionalne (vide: art. 28 ustawy o kinematografii). Natomiast upowszechnianie kultury filmowej jest działalnością polegającą na organizowaniu przeglądów, festiwali, dni kultury filmowej, sympozjów i innej podobnej działalności kulturalnej i edukacyjnej, a także wydawaniem czasopism oraz publikacji naukowych i kulturalnych, poświęconych sztuce filmowej (vide: art. 5 pkt 9 ustawy o kinematografii), czego podatnik nie wykonuje. Żadne z powyższych zadań nie jest celem podstawowym działalności podatnika. Organ nie podzielił argumentacji spółki co do prowadzenia przez nią działalności kulturalnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o kinematografii. "A. " ma bowiem status przedsiębiorcy, który według PKD zajmuje się działalnością gospodarczą związaną z kulturą. Jednakże "prowadzenie działalności związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Organ podatkowy podkreślił, iż nie sposób zaliczyć spółki do instytucji kultury. "A. " sp. z o.o. produkuje dobra kultury, w formie sztuki filmowej, w celu ich dalszej odsprzedaży, a nie jej upowszechniania. Fakt, że działalność ta w jednym z jej aspektów wiąże się z kulturą nie pozbawia jej cech działalności gospodarczej, określonych w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od decyzji tych "A. " sp. z o.o. złożyła odwołania zarzucając naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a nadto art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5 pkt 7, 9 i 10 ustawy o kinematografii, poprzez ich błędną wykładnię, w efekcie której przyjęto, iż podatnik nie prowadzi działalności kulturalnej; - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie (spisu projektów, zeznań świadków) wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest produkcja filmowa w rozumieniu ustawy o kinematografii oraz, że podatnik wykonuje czynności stanowiące "upowszechnianie kultury filmowej" w rozumieniu ustawy o kinematografii; a także - art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zakwestionowanie złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów podano, iż nieuprawnione jest odróżnianie usług świadczonych na rzecz producentów dla celów produkcji filmowej - obejmujących w szczególności czynności wykonywane przy pomocy własnych pracowników - od samej produkcji filmowej i tym samym tworzenia dzieła filmowego (dzieła kultury). Produkcja filmowa polega bowiem właśnie na wykonywaniu tych czynności. W ocenie podatnika "tworzenie kultury", o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, to nie tylko pełnienie roli producenta, ale także każdy inny udział w tworzeniu dzieła filmowego – montaż i obróbka taśmy filmowej, tworzenie efektów specjalnych i komputerowa obróbka kolorów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność podstawowa spółki - wykonywana na nieruchomości - obejmuje właśnie wyżej opisane czynności. Według spółki działalność określoną w art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, mającą cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc też zarobkową, należy zawsze kwalifikować, jako działalność kulturalną, jeśli z rozróżnieniem tym wiążą się prawa i obowiązki opisane w odrębnych przepisach, w tym podatkowych. Działalność wytwórni filmowej, również tej prywatnej, jest działalnością objętą dyspozycją art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Skoro działalność państwowej instytucji filmowej polegająca na produkcji i opracowywaniu filmów stanowi działalność kulturalną, to analogicznie działalność prywatnej wytwórni filmowej, prowadzonej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc w jednej z form wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jest działalnością kulturalną. Na poparcie swoich wywodów spółka powołała orzeczenia sądowe i poglądy doktryny. Podatnik nadmienił też, że prowadził działalność w zakresie co do zasady tożsamym z tym, który został określony w § 4 statutu Wytwórni Filmów Dokumentalnych i Fabularnych, a co za tym idzie działalność podatnika, tak samo jak działalność Wytwórni Filmów Dokumentalnych i Fabularnych, jest działalnością kulturalną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 27 listopada 2015r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], na podstawie art. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 1-4, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, oraz art. 21 § 3, art. 63 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji, wskazując przy tym szczegółowo, że podatnikiem od zabudowanych działek nr: [...] w N. była "A. " sp. z o.o. - właściciel nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podatnik jest przedsiębiorcą (vide: odpis z Krajowego Rejestru Sądowego). W rejestrze REGON Spółka wskazała, jako działalność przeważającą działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych - kod PKD 591 1Z (vide: strona internetowa Głównego Urzędu Statystycznego - Baza Internetowa Regon). W/w. nieruchomości gruntowe o powierzchni 73 501 m2 zostały zajęte przez spółkę na prowadzenie działalności w postaci wytwórni filmowej. W skład obiektów posadowionych na w/w. działkach wchodziły budynki (m.in. studia nagrań, produkcyjne i radiowe oraz magazyny) o łącznej powierzchni ponad 12 tys. m2 oraz budowle o łącznej wartości ponad 2 mln zł. Dokonując oceny prawnej organ podał, iż twórczość filmowa mieści się w zakresie kinematografii, a co za tym idzie - działalności kulturalnej, jednak twierdzenie, iż podatnik uczestniczy w tworzeniu kultury poprzez produkcję filmów jest chybione. W ocenie organu produkcję filmową (producentów filmowych) należy odróżnić od twórczości filmowej (twórców filmowych) w tym sferę niematerialną od materialnej, wobec czego podstawowa działalność "A " sp. z o.o., czyli produkcja i koprodukcja filmów, nie może być utożsamiana z tworzeniem dzieła filmowego w znaczeniu niematerialnym, a więc nie stanowi działalności kulturalnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 1843/13 i II FSK 2009/12, nie przesądził w żadnym razie, jak stara się to wykazać strona odwołująca, że działalność prywatnej wytwórni filmowej jest działalnością kulturalną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za dopuszczalną sytuację lokującą prywatną wytwórnię filmową w jednej z form organizacyjnych działalności kulturalnej, niekoniecznie wymienionej wprost w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, po ustaleniu, iż prowadzenie działalności kulturalnej stanowi jej podstawowy cel statutowy. W kontrolowanej sprawie w/w. warunek nie został przez spółkę spełniony. Organ odwoławczy zaznaczył, że Wytwórnia Filmów Dokumentalnych i Fabularnych, do której porównuje się strona odwołująca, jest państwową instytucją kultury (do dnia 31 grudnia 2012 r. była państwową instytucją filmową - vide: zarządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 28 grudnia 2012 r. w sprawie utworzenia państwowej instytucji kultury Wytwórnia Filmów Dokumentalnych i Fabularnych przez przekształcenie państwowej instytucji filmowej Wytwórnia Filmów Dokumentalnych i Fabularnych.) Podstawowym celem statutowym tej instytucji jest upowszechnianie kultury. Tymczasem "A. " sp. z o.o. ani nie została zaliczona do w/w. instytucji, ani jej działalność nie koncentruje się na w/w. celu. To, iż strona odwołująca podobnie do Wytwórni Filmów Dokumentalnych i Fabularnych produkuje i koprodukuje filmy fabularne, jak również realizuje po części zadania zbliżone do niektórych zadań Wytwórni Filmów Dokumentalnych i Fabularnych, z tym że na zdecydowanie mniejszą skalę, nie czyni z niej instytucji kultury, a w konsekwencji podmiotu prowadzącego działalność kulturalną. Postępowanie nie wykazało, by główna aktywność "A. " sp. z o.o. w przedmiotowym okresie skupiała się na upowszechnianiu kultury filmowej, gdyż przez upowszechnianie kultury filmowej należy rozumieć działalność polegającą na organizowaniu przeglądów, festiwali, dni kultury filmowej, sympozjów i innej podobnej działalności kulturalnej i edukacyjnej, a także wydawanie czasopism oraz publikacji naukowych i kulturalnych, poświęconych sztuce filmowej (art. 5 pkt 9 ustawy o kinematografii). W tym rozumieniu upowszechnianie kultury filmowej nie stanowi podstawowego celu działalności spółki, co przyznał prezes zarządu "A. " sp. z o.o. – S.T. (vide: załącznik nr 2 do pisma z dnia 4 września 2015 r.). Poza tym z w/w. załącznika wynika, że działalność podatnika w zakresie upowszechniania kultury filmowej obejmuje "współudział/partnerstwo/sponsoring wielu wydarzeń dot. tematyki audiowizualnej", przy czym wymienione imprezy (Festiwal Muzyki Filmowej, Off Plus Camera, Transatlantyk, Film Spring Open) nie odbywają się na przedmiotowych nieruchomościach podatnika. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, by na terenie należącym do "A. " sp. z o.o. były organizowane przedsięwzięcia skierowane do nieokreślonej liczby odbiorców. Podatnik wskazał jedynie, iż w obiektach w N. prowadzi szkolenia dla wąskiej grupy osób (głównie dla studentów kilku uczelni) i przyjmuje wycieczki szkolne. Ponadto spółka nie wydaje czasopism oraz publikacji naukowych i kulturalnych poświęconych sztuce filmowej. Kolegium podkreśliło przy tym, że nawet gdyby spółka prowadziła działania opisane w art. 5 pkt 9 ustawy o kinematografii, to z uwagi na ich marginalny charakter (wszak podstawowa działalność spółki obejmuje produkcję filmową), nie pozwoliłoby to na zastosowanie w sprawie stawek podatkowych właściwych dla nieruchomości pozostałych. Poza sporem pozostaje, iż spółka nie zajmuje się ochroną kultury - okoliczność ta nie była podnoszona przez podatnika, nie została też stwierdzona z urzędu. Działalność w zakresie ochrony narodowego dziedzictwa kulturalnego w dziedzinie kinematografii prowadzi Filmoteka Narodowa oraz filmoteki regionalne (vide: art. 28 ust. 1 ustawy o kinematografii). W zakresie zakwalifikowania działalności wykonywanej przez spółkę do działalności gospodarczej, wskazano na art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. oraz załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z których wynika, iż produkcja filmowa jest działalnością gospodarczą typu usługowego. Zdaniem Kolegium "A. " sp. z o.o. prowadzi działalność związaną ze sferą materialną realizacji filmu - działalność stricte merkantylną. Na swej stronie internetowej promuje się w ten sposób - łączy kompleksowe usługi filmowe z inwestycjami we własne produkcje i koprodukcje. Na kompleksową ofertę wytwórni składają się: studia zdjęciowe, wyposażone między innymi w sferyczny, bezcieniowy bluescreen, studia nagrań, flota kamperów filmowych zbudowana na bazie kontenerów typu swap bodies, pełne spektrum sprzętu zdjęciowego oraz system motion capture oparty na ultranowoczesnych kamerach Yicon. Studio oferuje także pełen zakres usług postprodukcyjnych, poczynając od laboratorium negatywowego z transferem telekino, przez skanowanie, korekcję kolorów, efekty specjalne, po pełną postprodukcję dźwięku łącznie ze zgraniem finalnym i kodowaniem Dolby. Kompleksowe usługi świadczone są przez międzynarodowy zespół doświadczonych profesjonalistów, wspieranych przez najnowocześniejsze technologie, wymagane do realizacji najbardziej złożonych projektów. Dodatkowo, że w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wytwórnie filmowe, jako budynki niemieszkalne zostały zaliczone do budynków przemysłowych, a nie do budynków oświaty, nauki i kultury. Stosowne regulacje zawarte w w/w. rozporządzeniu (grupa l, podgrupa 10, rodzaj 107) wskazują, iż budynki kultury obejmują "ogólnodostępne obiekty kulturalne". W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych użyto określenia "ogólnodostępne obiekty kulturalne". Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika natomiast, by sporne budynki miały charakter ogólnodostępny, by były udostępniane szerokiej publiczności, by odbywały się w nich cykliczne imprezy itp. Tymczasem organizowanie czy tworzenie kultury mieści w sobie element "otwartości" i "udostępnienia nieograniczonej rzeszy odbiorców". Kolegium wskazało przy tym, iż nie kwestionuje, że nieruchomości podatnika są wyposażone i przystosowane do produkcji filmów. Jednak działalność skoncentrowana na produkcji filmowej nie stanowi działalności kulturalnej, a działalność gospodarczą. Ponadto nieruchomości spółki nie zostały zajęte na cele kultury, o czym świadczy przede wszystkim podstawowa funkcja budynków (przemysłowa), a zatem nie można objąć ich zwolnieniem w/g uchwał Rady Miejskiej w Alwerni w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte na cele kultury, kultury fizycznej, sportu i turystyki, za wyjątkiem zajętych na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skargach na powyższe decyzja złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "A. " sp. z o.o. zarzuciła: - błędną wykładnię art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, poprzez przyjęcie, że podstawowa statutowa działalność skarżącej w zakresie produkcji filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych nie stanowi działalności kulturalnej w rozumieniu tego przepisu; - błędną wykładnię art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej poprzez niezaliczenie działalności skarżącej do form organizacyjnych działalności kulturalnej w rozumieniu tego przepisu; - błędną wykładnię art. 1 w związku z art. 3 ust. 2 w związku z art. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej poprzez przyjęcie, że jedynie niezdefiniowana twórczość filmowa jest działalnością kulturalną polegającą na tworzeniu kultury; - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej poprzez zakwalifikowanie nieruchomości będących własnością spółki, jako budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 8 ust. 3, art. 11, art. 15, art. 69, art. 70 ust. 1, art. 71 oraz art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, art. 4 pkt 12 i 25 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, a także art. 13 zd. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o współpracy w dziedzinach kultury, oświaty i nauki, sporządzonej w Wilnie dnia 17 grudnia 1998 r., gdzie przyjęto, iż rozróżnienie twórców i producentów obecne w tych przepisach może być zastosowane przy interpretacji pojęcia tworzenia kultury umieszczonego w art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. "A. " sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu zarzutów przywołano argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniach od decyzji organu I instancji, w szczególności wskazując, iż ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej definiuje działalność kulturalną, jako tworzenie, upowszechnianie i ochronę kultury, nie rozróżniając podmiotu jaki może ją prowadzić, ze względu na status własnościowy, nadto jako przykładowe formy takiej działalności wskazano instytucje filmowe. Powołano przepisy ustawy z dnia 16 lipca 1987r. o państwowych instytucjach filmowych, w tym art. 17 określający, iż przedmiotem działalności takiej państwowej instytucji filmowej jest produkcja i opracowywanie filmów. W ocenie skarżącej jedyna różnica między nią, a państwową instytucją filmową ogranicza się do sfery podmiotu właścicielskiego, co wobec główniej działalności spółki w postaci tworzenia kultury nie powinno prowadzić do naruszeń zasady równości z art. 32 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej posiłkowanie się przez skarżony organ przepisami ustawy o kinematografii jest niecelowe i błędne, gdyż nie definiują one spornych pojęć działalności kulturalnej. Nadto pomimo braku możliwości przypisania spółce przymiotu twórcy w/g ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to jej działalności wobec skomplikowanego procesu powstawania filmu zawiera zawsze znaczący wkład w tworzenie kultury. W ocenie skarżącej również NSA w wyrokach z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 1843/13 i II FSK 2009/12, uzależnił "ulgę" w przedmiotowym podatku (objęcie stawką podstawową a nie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) jedynie od kryterium prowadzenia działalności kulturalnej, jako podstawowego celu statutowego danego podmiotu, który to przedmiot nie był kwestionowany przez skarżony organ. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 8 marca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. od I SA/Kr 81/16 do I SA/Kr 86/16 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 81/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Istotą sporu była kwestia oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę, która determinuje ustalenie właściwej stawki podatku. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, co oznacza, że podmioty prowadzące działalność kulturalną są opodatkowane tak, jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc według stawek pozostałych. Samo jednak ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez podatnika, jako ewentualnie działalności kulturalnej prowadzonej w określonej formie, samo przez się nie przesądza o tym, że nieruchomości będące w jego posiadaniu są zajęte na cele kultury w rozumieniu uchwał Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, a zatem istotne jest także dla zastosowania zwolnienia podatkowego (określonego w uchwałach), że niższa stawka podatku (podstawowa) przysługuje nie ze względu na sam fakt ewentualnego przyjęcia, że dany podmiot prowadzi działalność kulturalną, lecz ze względu na to, że dane nieruchomości są zajęte na prowadzenie właśnie tej działalności (zajęcie nieruchomości na cele kultury) – por. wyrok NSA z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 2009/12. Dokonując wykładni przepisów w celu oceny tego zagadnienia należy uwzględnić aspekt systemowy, tj. treść aktu podstawowego, jakim jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż to w jej kontekście uchwalane są zwolnienia przedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów, może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, a zwolnienie, o jakim mowa w art. 7 ust. 3, stanowiącym materialno-prawną podstawę do wydania uchwały, nie może odnosić się do podmiotu, czy charakteru prowadzonej przez ten podmiot działalności, a wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, czyli będących w jego posiadaniu nieruchomości. W zarysowanym kontekście należy wskazać, iż wbrew sugestiom zawartym w skargach nawiązujących do wyroków NSA z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 1843/13 i II FSK 2009/12, zapadłych w tożsamych do obecnie rozpoznawanych spornych kwestiach, sąd II instancji nie przesądził w żadnym razie, iż działalność prywatnej wytwórni filmowej, kiedy jej podstawowy cel statutowy jest określony przez nią samą, jako prowadzenie działalności kulturalnej, zawsze musi być uznany przez organ podatkowy za działalność kulturalną skutkującą podstawową stawką podatku od nieruchomości, lecz organy podatkowe winny to dogłębnie zbadać i ocenić, a więc w niniejszej sprawie rozstrzygnąć, czy produkcja filmów stanowi działalność kulturalną, a dodatkowo, czy działalność kulturalna dotyczy wszystkich nieruchomości strony skarżącej używanych do produkcji filmów. NSA wskazał w wyroku z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 2009/12, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia znaczenie ma również ustalenie charakteru przedmiotowych budynków z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia MRRiB w sprawie ewidencji gruntów i budynków, ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), jak również rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.). Zwrócić należy uwagę, że z dwóch ostatnich aktów prawnych wynika, że do rodzaju budynków kultury zaliczono ogólnodostępne obiekty kulturalne, w tym: kina, sale koncertowe, opery, teatry, sale kongresowe, domy kultury i wielozadaniowe sale wykorzystywane głównie do celów rozrywkowych, kasyna, cyrki, teatry muzyczne, sale taneczne i dyskoteki, estrady, itp. Stąd też o tym, czy sporne budynki należą do budynków kultury, decydować będzie charakter budynków jako ogólnodostępnych, udostępnianych nieograniczonej rzeszy odbiorców, z uwzględnieniem ich podstawowych funkcji użytkowych. Na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej działalność ta polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 3 ust. 1 ustawy). Przepisy cyt. ustawy wskazują tylko przykładowe formy organizacyjne działalności kulturalnej - teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art.2). Przepis ten wskazuje na instytucje filmowe jako prowadzące działalność kulturalną, odnosząc ją jednak do tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury. Jak wyżej wskazano główny przedmiot działalności strony skarżącej stanowi produkcja filmów. Istotne w kontrolowanej sprawie było zatem dokonanie oceny, czy tego rodzaju działalność mieści się w zakresie tworzenia, upowszechniania lub ochrony kultury. Z tej perspektywy organ prawidłowo wywiódł, że twórczość filmowa mieści się w zakresie kinematografii, a co za tym idzie - działalności kulturalnej, a ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o kinematografii określa zasady wspierania twórczości filmowej i innej działalności w dziedzinie kinematografii oraz ochrony zasobów sztuki filmowej (art.1). Z przepisu tego wynika jednak, iż kinematografia obejmuje twórczość filmową i inną działalność w zakresie kinematografii. Przepis ten wyraźnie zatem rozróżnia twórczość filmową od innej działalności w zakresie kinematografii, co zostało także podkreślone w art. 3 tej ustawy, według którego kinematografia obejmuje twórczość filmową, produkcję filmów, usługi filmowe, dystrybucję i rozpowszechnianie filmów, w tym działalność kin, upowszechnianie kultury filmowej, promocję polskiej twórczości filmowej oraz gromadzenie, ochronę i upowszechnianie zasobów sztuki filmowej. Rozróżnienie to wynika m.in. z tego, że efektem twórczości filmowej jest powstanie utworu rozumianego, jako niematerialne dobro prawne, zaś efektem produkcji filmowej jest przedmiot materialny (materialny nośnik - określany też, jako corpus mechanicum) zawierający utrwalone dzieło. Zatem efektem twórczości filmowej jest powstanie utworu, jako niematerialnego dobra prawnego, które produkcja filmowa przyobleka w określony kształt - corpus mechanicum. Strona skarżąca nie może więc zostać uznana za twórcę dzieł filmowych, lecz jest tylko ich producentem, nadaje jedynie realny kształt utworowi jako niematerialnemu dobru prawnemu. Zatem strona skarżąca w zakresie produkcji filmów nie tworzy kultury w powyżej opisanym znaczeniu. Orzecznictwo sądowe prezentuje podobny pogląd, uznając np., iż kierownik produkcji filmu reklamowego nie może zostać zaliczony do grona współtwórców utworu audiowizualnego w rozumieniu art. 69 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli w procesie powstawania tego utworu pełnił on względem współtwórców wyłącznie funkcje służebne organizacyjno-administracyjne lub gospodarcze (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 133/01, LEX nr 52959). Co do kwestii upowszechniania i ochrony kultury, jako innych obok twórczości filmowej, elementów działalności kulturalnej, wskazać należy, iż zasadnie organ wywiódł, że przez upowszechnianie kultury filmowej należy rozumieć działalność polegającą na organizowaniu przeglądów, festiwali, dni kultury filmowej, sympozjów i innej podobnej działalności kulturalnej i edukacyjnej, a także wydawanie czasopism oraz publikacji naukowych i kulturalnych, poświęconych sztuce filmowej (art. 5 pkt 9 ustawy o kinematografii). Strona skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych tego typy działalności przejawów; jej działalność nie koncentruje się na tych celach. Również postępowanie wyjaśniające organu nie wykazało, by główna aktywność "A. " skupiała się na upowszechnianiu kultury filmowej, co przyznał prezes zarządu skarżącej. Przywołane w skargach "współudział/partnerstwo/sponsoring wielu wydarzeń dot. tematyki audiowizualnej" (Festiwal Muzyki Filmowej, Off Plus Camera, Transatlantyk, Film Spring Open) nie odbywają się na przedmiotowych nieruchomościach podatnika. Słusznie zauważa organ, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, by na terenie należącym do "A. " sp. z o.o. były organizowane przedsięwzięcia skierowane do nieokreślonej liczby odbiorców. Podatnik wskazał jedynie, iż w obiektach w N. prowadzi szkolenia dla wąskiej grupy osób (głównie dla studentów kilku uczelni) i przyjmuje wycieczki szkolne. Ponadto spółka nie wydaje czasopism, czy publikacji naukowych i kulturalnych poświęconych sztuce filmowej. Zatem z uwagi na marginalny charakter opisanego szkolenia, czy innych działań, kiedy podstawowa działalność spółki obejmuje produkcję filmową, brak jest podstaw do zastosowanie w sprawie stawek podatkowych właściwych dla "nieruchomości pozostałych". Spółka nie zajmuje się też ochroną kultury i okoliczność ta nie była podnoszona przez podatnika. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, wytwórnie filmowe, jako budynki niemieszkalne zostały zaliczone do budynków przemysłowych, a nie do budynków oświaty, nauki i kultury. Stosowne regulacje zawarte w w/w. rozporządzeniu (grupa l, podgrupa 10, rodzaj 107) wskazują, iż budynki kultury obejmują "ogólnodostępne obiekty kulturalne". W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych) użyto określenia "ogólnodostępne obiekty kulturalne". Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika, by sporne budynki miały charakter ogólnodostępny, by były udostępniane szerokiej publiczności, by odbywały się w nich cykliczne imprezy itp. Tymczasem organizowanie, czy tworzenie kultury mieści w sobie element "otwartości" i "udostępnienia nieograniczonej rzeszy odbiorców" (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1689/14, LEX nr 1786890 i z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 661/15, LEX nr 1786053). Wobec tego za niezasadne należało uznać zarzuty skarg odnoszące się do kwalifikacji działalności kulturalnej, poprzez wskazane w nich przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o kinematografii, ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ustawy o radiofonii i telewizji, tudzież umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o współpracy w dziedzinach kultury, oświaty i nauki, sporządzonej w Wilnie, w zakresie rozróżnienia twórców i producentów. Również bezzasadne jest porównywanie podatnika do państwowych instytucji filmowych i zarzucanie nierównego traktowania go z podmiotami prowadzącymi analogiczną działalność. Państwowe instytucje filmowe powołano do produkcji i opracowywania filmów (art. 17 ustawy o państwowych instytucjach filmowych z 1987r.). Aby więc mogły zostać uznane za formę organizacyjną działalności kulturalnej, niezbędna była nowelizacja art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Państwowe instytucje filmowe, w czasie gdy jeszcze istniały (tzn. do czasu przekształcenia ich w instytucje kultury) stanowiły instytucje całkowicie odmienne od podatnika, prowadzącego działalność w formie spółki prawa handlowego. Do państwowych instytucji filmowych miała zastosowanie w ograniczonym zakresie ustawa o przedsiębiorstwach państwowych (vide: art. 21 ust. 4 i art. 24 ust. 1 ustawy o państwowych instytucjach filmowych), podobnie jak przepisy o samorządzie załogi (art. 20 ust. 2) oraz komercjalizacji i prywatyzacji (art. 27a). co jednak najbardziej istotne, ustawę o państwowych instytucjach filmowych stosuje się wyłącznie do utworzonych przed dniem 1 stycznia 2006 r. państwowych instytucji filmowych oraz do działających w nich zespołów filmowych (art.1). Strona skarżąca bezsprzecznie nie była i nie jest państwową instytucją filmową. Nadto na mocy art. 45b przywołanej ustawy o państwowych instytucjach filmowych w związku z art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o kinematografii państwowe instytucje filmowe dokonywały na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej wpłat w wysokości 50% przychodów z majątkowych praw autorskich do filmów wyprodukowanych do dnia 31 grudnia 1989 r. Żadne podobne obciążenie nie występuje po stronie A. sp. z o. o. Zupełnie inne, niż dotyczące skarżącej były także zasady gospodarki finansowej państwowych instytucji filmowych, opisane w art. 45a ustawy o państwowych instytucjach filmowych (konieczność posiadania i prowadzenia określonych funduszy). Nadto w państwowych instytucjach filmowych, których przedmiot działalności stanowiła produkcja filmów, mogły działać zespoły filmowe, jako wewnętrzne jednostki organizacyjne (art. 28 ustawy o państwowych instytucjach filmowych). Zapis ten świadczy o organizacyjnym wyodrębnieniu komórek zajmujących się produkcją filmu, wyodrębnieniu o randze ustawowej, który to schemat nie istniał i nie istnieje w działalności strony skarżącej. Zatem ustalenie, że strona skarżąca prowadziła w spornym okresie podobnie jak państwowe instytucje filmowe produkcję filmów nie oznacza ich zrównania przez ustawodawcę i przyjęcia, iż obie te formy obejmowały z tego względu działalność kulturalną. Zatem brak podstaw do zakwalifikowania prowadzonej działalności strony skarżącej jako działalności kulturalnej w powyżej opisanym znaczeniu powoduje zaliczenie tej działalności do działalności gospodarczej. Art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) wynika, iż produkcja filmowa jest działalnością gospodarczą typu usługowego. "A. " sp. z o.o. prowadzi zatem działalność związaną ze sferą materialną realizacji filmu - działalność stricte merkantylną, jest to w głównym stopniu działalność komercyjna. Na stronie internetowej skarżąca przedstawiana jest wprost jako wytwórnia filmowa, największe i najnowocześniejsze studio filmowe w Polsce, łączące kompleksowe usługi filmowe z inwestycjami we własne produkcje i koprodukcje. W ofercie wytwórni znajdują się: studia zdjęciowe, wyposażone w specjalistyczne nowoczesne technologie produkcyjne szczegółowo tam opisane np. sferyczny, bezcieniowy bluescreen, studia nagrań, flota kamperów filmowych zbudowana na bazie kontenerów typu swap bodies, pełne spektrum sprzętu zdjęciowego oraz system motion capture oparty na ultranowoczesnych kamerach Yicon). Oferta obejmuje także pełen zakres usług postprodukcyjnych, poczynając od laboratorium negatywowego z transferem telekino, przez skanowanie, korekcję kolorów, efekty specjalne, po pełną postprodukcję dźwięku łącznie ze zgraniem finalnym i kodowaniem Dolby. Do powyższego doliczyć należy zatrudniony międzynarodowy zespół doświadczonych profesjonalistów. Wobec tego za niezasadne należało uznać zarzuty skarg odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zakwalifikowanie nieruchomości będących własnością spółki jako budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanych rozstrzygnięciach dopuszczał możliwość lokowania prywatnej wytwórni filmowej w jednej z form organizacyjnych działalności kulturalnej, niekoniecznie wymienionej wprost w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, niemniej prowadzenie działalności kulturalnej powinno stanowić podstawowy przedmiot działalności. W analizowanym przypadku warunek ten nie został spełniony, gdyż produkcja filmów mieszcząca się w spornym nieruchomościach nie może być uznana za taką, której głównym celem jest prowadzenie działalności kulturalnej. Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargi w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.