III SA/Łd 1277/15

Dnia 9 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent-stażysta Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu (...) A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ax złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie tzw. "re-pricingu" wyrobów tytoniowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z wyprowadzaniem wyrobów tytoniowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Na skutek dynamicznie zmieniającego się otoczenia biznesowego, w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których spółka będzie musiała dokonać obniżenia maksymalnej ceny detalicznej papierosów wyprowadzonych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów (tzw. "re-pricing"). Zmiana maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów będzie polegała na zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu, zadrukowaniu dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej i nadrukowaniu nowej maksymalnej ceny detalicznej, która będzie niższa niż maksymalna cena detaliczna umieszczona na opakowaniu jednostkowym poprzednio. Następnie na opakowanie jednostkowe papierosów zostanie nałożony celofan. W dalszej kolejności opakowania jednostkowe zostaną umieszczone w pakietach, a pakiety w kartonach, co umożliwi ich transport do odbiorców. Obniżenie maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu jednostkowym, nie będzie wiązało się ze zdjęciem, zniszczeniem lub uszkodzeniem znaków akcyzy, jak i otworzeniem opakowania jednostkowego papierosów. Tym samym, na skutek obniżenia maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu jednostkowym, przedmiotowe opodatkowanie pozostanie nieuszkodzone i zamknięte. Jednocześnie, wyroby akcyzowe znajdujące się w opakowaniu jednostkowym pozostaną oznaczone prawidłowymi i ważnymi znakami akcyzy. W związku z opisem powyższego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytanie: "czy zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej? Zdaniem spółki, zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej. W uzasadnieniu strona wskazała, że definicja pojęcia produkcji wyrobów tytoniowych została ujęta przez ustawodawcę w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. W ocenie spółki usunięcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, obniżenie maksymalnej ceny detalicznej umieszczonej na tym opakowaniu oraz ponowne nałożenie na opakowanie jednostkowe celofanu nie może zostać uznane za wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów tytoniowych. Wskazane powyżej czynności, zdaniem spółki, nie mogą także zostać uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych. Dokonując więc wykładni literalnej art. 99 ust. 1 ustawy strona wskazała, że pakowanie, aby zostało uznane za produkcję wyrobów tytoniowych powinno dotyczyć samych wyrobów tytoniowych. Zdaniem spółki pakowanie papierosów ulega zakończeniu w momencie umieszczenia tych wyrobów tytoniowych w opakowaniu jednostkowym. Następujące na dalszym etapie czynności dotyczące opakowań jednostkowych, nie mogą być w ocenie spółki uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych. W związku z powyższym, jeżeli nawet czynności następujące po zapakowaniu wyrobów tytoniowych do opakowań jednostkowych będą w istocie pakowaniem, to będzie to np. pakowanie opakowań jednostkowych w celofan bądź pakowanie opakowań jednostkowych w pakiet, czy też pakowanie pakietów w karton, nie zaś pakowanie wyrobów tytoniowych jako takich. Powyższe stanowisko zdaniem spółki jest prawidłowe na nie tylko na gruncie wykładni literalnej, ale też znajduje uzasadnienie systemowe na gruncie regulacji akcyzowych, a wskazuje na to szereg przepisów akcyzowych. Zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy, znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały". Zgodnie z obecnie obowiązującymi krajowymi regulacjami akcyzowymi, w praktyce znaki akcyzy są zawsze nakładane na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych (gdyż znaki akcyzy w Polsce są nakładane na część napojów alkoholowych, na opakowania jednostkowe papierosów i tytoni do palenia, gdzie nie istnieje możliwość ich naniesienia bezpośrednio na wyroby akcyzowe). Obowiązek nakładania znaków akcyzy na opakowanie jednostkowe ma istotne uzasadnienie aksjologiczne a mianowicie, wyroby akcyzowe są sprzedawane na poziomie detalicznym przede wszystkim w opakowaniach jednostkowych. Tym samym, należy podkreślić, że wyrób znajdujący się w opakowaniu jednostkowym jest wyrobem zapakowanym, gdyż pod tą postacią może być sprzedawany samodzielnie odbiorcom. Zdaniem spółki, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że wyroby akcyzowe znajdujące się w opakowaniu jednostkowym nie zostały zapakowane. W art. 120 ust. 3 ustawy akcyzowej została wskazana definicja "opakowania jednostkowego". Zgodnie z tym przepisem opakowanie jednostkowe jest to: "opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy: 1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz 2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz 3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także 4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych. Z literalnego brzmienia ustawy akcyzowej wynika więc, że opakowanie jednostkowe jest to "opakowanie samodzielne". Dokonując wykładni literalnej spółka wskazała, że już samo umieszczenie wyrobów tytoniowych w opakowaniu jednostkowym jest rezultatem pakowania wyrobów tytoniowych. Natomiast jak wskazuje ww. art. 120 ust. 3 ustawy akcyzowej, opakowanie jednostkowe, będące opakowaniem samodzielnym jest "przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych". Zdaniem spółki, z literalnej treści art. 120 ust. 3 ustawy akcyzowej wynika, że to opakowanie jednostkowe jest pakowane do opakowań zbiorczych lub transportowych, nie zaś wyroby akcyzowe. Tym samym, pakowanie do opakowań zbiorczych dotyczy opakowań jednostkowych i nie może być utożsamiane z pakowaniem wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy, ponieważ poprzez pakowanie wyrobów tytoniowych, o którym mowa w tym przepisie, ustawodawca rozumie umieszczanie wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych. Zgodnie z cyt. powyżej art. 120 ust. 2 ustawy, znaki akcyzy nakłada się m.in. na opakowanie jednostkowe. W przypadku wyrobów tytoniowych opakowaniem jednostkowym są opakowania niepokryte celofanem i to na opakowanie jednostkowe, a nie na celofan nakładane są znaki akcyzy. Tym samym w ocenie spółki zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej. Celofan nie jest opakowaniem jako takim w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż jest to wyrób w całości przeznaczony do usunięcia przez użytkownika i dlatego jest wyłączony z ustawowej definicji opakowania. Zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, zmiana maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów nie będzie stanowić czynności opodatkowanej akcyzą wyłącznie w sytuacji, gdy będzie miało miejsce obniżenie maksymalnej ceny detalicznej. Natomiast w sytuacji, gdyby zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, zmiana maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów będzie prowadziło do zwiększenia maksymalnej ceny detalicznej na tym opakowaniu, wtedy będzie miała miejsce czynność opodatkowana akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Przepis ten wskazuje bowiem, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na skutek zwiększenia maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu powstałoby więc zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z dnia (...) nr (...) stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 załącznika nr 1 wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN. Z kolei w poz. 27 załącznika nr 2, stanowiącego "wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG", wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN. W poz. 10 załącznika nr 3, będącego wykazem wyrobów objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia "pakowanie". Zatem, zdaniem organu podatkowego, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym. Posługując się definicją słownikową, w świetle której pakowanie pochodzące od słowa pakować oznacza "układać coś (rzeczy, towary) w paczkę, wkładać coś do walizki, do skrzyni itp. w celu wysłania, przewiezienia, zabrania w podróż, ładować oraz owijać, zawijać coś w papier, folię" (por. Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2003). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że naniesienie na opakowanie jednostkowe wyrobów tytoniowych nowej maksymalnej ceny detalicznej będzie wymagało rozerwania folii (celofanu) na każdej paczce papierosów, tak aby możliwe było zadrukowanie dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej, a następnie nadrukowanie nowej maksymalnej ceny detalicznej. Po nadrukowaniu nowej ceny detalicznej, opakowania jednostkowe zostaną zapakowane w folię ochronną (celofan), a następnie w pakiety oraz kartony. Zdaniem organu, świetle wskazanej definicji słownikowej nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że przedstawionego we wniosku procesu nie można utożsamiać z pakowaniem. Z opisu sprawy zawartego we wniosku wynika, że pakowanie jest pewnym procesem, na który składa się nałożenie celofanu, następnie opakowania jednostkowe papierosów zostaną umieszczone w pakietach, a pakiety w kartonach. Nie można zatem utożsamiać przedstawionego procesu z pakowaniem, bowiem nie będzie dochodziło do bezpośredniego opakowania wyrobów akcyzowych jakim jest opakowanie jednostkowe. W sytuacji gdy na pakowanie wyrobu akcyzowego składa się kilka czynności, nieuzasadnione jest ograniczenie tego pojęcia jedynie do jednej czynności związanej z bezpośrednim opakowaniem wyrobu tytoniowego. Organ wskazał, że za uznaniem ww. czynności za pakowanie, będące formą produkcji dla potrzeb podatku akcyzowego, przemawia również fakt, że opakowanie w folię (celofan) paczki papierosów jest nieodzownym elementem procesu pakowania tego typu wyrobów. Papierosy występują w powszechnym obrocie w postaci ofoliowanej, w celu ochrony znaków akcyzy naniesionych na paczki przed ich zniszczeniem bądź usunięciem. Ponadto folia na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych chroni je przed utratą wilgotności, co by skutkowało utratą właściwości fizycznych oraz zabezpiecza przed przenikaniem czynników zewnętrznych. Zatem, foliowanie opakowań jednostkowych po zakończeniu procesu "re-pricingu" należy uznać za konieczny element procesu pakowania wyrobów tytoniowych. Organ stwierdził, że stosownie do powyższego wymienione powyżej czynności w tym foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu "re-pricingu" uznaje się za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będzie to czynność uznana za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1939/10, który stwierdził że: "(...) czynności w tym foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu "re-pricingu" powinny być uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będą to czynności uznane za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zatem stanowiska podatnika, że zdjęcie folii ochronnej z opakowania jednostkowego papierosów, zadrukowanie dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej, a następnie nadrukowanie nowej, niższej maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie ochronnej folii nie będzie stanowić czynności opodatkowanej akcyzą. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Zatem "re-pricing" uznany jako produkcja w myśl art. 99 ust. 1ustawy, w którym nastąpi zmiana nadrukowanej maksymalnej ceny detalicznej zarówno przez jej obniżenie, jak i podwyższenie stanowi czynność opodatkowaną akcyzą. W myśl art. 21 ust. 8 ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Jeśli więc produkcja ("re-pricing") dotyczy wyrobów tytoniowych, od których uprzednio wnioskodawca uiścił akcyzę, to zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym obliczony podatek akcyzowy należny z tytułu wyprowadzania wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego po "re-pricingu" z nową maksymalną ceną (obniżoną) może być pomniejszy o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych, zużytych do ich wyprodukowania. Organ stwierdził, że przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku stanowisko dotyczące uznania procesu "re-pricingu" polegającego na zdjęciu folii ochronnej (celofanu) z opakowania jednostkowego papierosów, zadrukowanie dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej, a następnie nadrukowanie nowej (obniżonej) maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie ochronnej folii jest produkcją w myśl art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i będzie stanowić czynność opodatkowaną akcyzą. Tym stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została doręczona spółce w dniu 25 września 2015r. W dniu 9 października 2015r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów stanowi produkcję wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 października 2015r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka podtrzymując zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreśliła, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy akcyzowej wynika, że opakowanie jednostkowe jest to "opakowanie samodzielne". Samo więc umieszczenie wyrobów tytoniowych w opakowaniu jednostkowym jest rezultatem pakowania wyrobów tytoniowych. Natomiast jak wskazuje art. 120 ust. 3 ustawy opakowanie jednostkowe, będące opakowaniem samodzielnym jest przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych. Z literalnej treści art. 120 ust 3 ustawy wynika, że to opakowanie jednostkowe jest pakowane do opakowań zbiorczych, nie zaś wyroby akcyzowe. Tym samym pakowanie do opakowań zbiorczych dotyczy opakowań jednostkowych i nie może być utożsamiane z pakowaniem wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1, gdyż poprzez pakowanie wyrobów tytoniowych, o którym mowa w tym przepisie, ustawodawca rozumie umieszczanie wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych. Znaki akcyzy nakłada się bezpośrednio na opakowania jednostkowe papierosów, a dopiero później nakłada się celofan (jeżeli występuje). Tak wskazał m.in. Minister Finansów w załączniku nr 4 "Sposoby nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych" zawartym w rozporządzeniu w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Powyższe stanowisko wyraźnie uzupełniają również wnioski z wykładni systemowej art. 99 ust. 1 i art. 120 ust. 3 ustawy akcyzowej. Zdaniem strony skarżącej pomiędzy procesem produkcji wyrobów tytoniowych (dział IV ustawy), a obowiązkami wynikającymi m.in. z oznaczania opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego (dział VI ustawy) nie istnieje związek uzasadniający uznanie czynności "pakowania" opakowań jednostkowych za produkcję wyrobów tytoniowych. To stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, ze względu na fakt, iż pojęcia "wyrobów tytoniowych" i "opakowania jednostkowego" zostały wyraźnie zdefiniowanie na gruncie ustawy akcyzowej. Zdaniem spółki dla celów podatku akcyzowego istotnym jest wyłącznie, aby papierosy znajdowały i w opakowaniu jednostkowym oznaczonym maksymalną ceną detaliczną (gdyż to m.in. na podstawie maksymalnej ceny detalicznej wskazanej na opakowaniu jednostkowym określa się stawkę akcyzy), a opakowanie jednostkowe zostało oznaczone znakami akcyzy. Co więcej, maksymalną cenę detaliczną oraz znaki akcyzy umieszcza się właśnie na opakowaniach jednostkowych, a nie na pakietach, czy kartonach. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej. Zdaniem skarżącej spółki powyższe nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej. W ocenie spółki usunięcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, obniżenie maksymalnej ceny detalicznej umieszczonej na tym opakowaniu oraz ponowne nałożenie na opakowanie jednostkowe celofanu nie może zostać uznane za wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów tytoniowych. Wskazane powyżej czynności, zdaniem spółki, nie mogą także zostać uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych. Zdaniem strony skarżącej, dokonując wykładni literalnej art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uznać należy, że pakowanie, aby zostało uznane za produkcję wyrobów tytoniowych powinno dotyczyć samych wyrobów tytoniowych. Zdaniem spółki pakowanie papierosów ulega zakończeniu w momencie umieszczenia tych wyrobów tytoniowych w opakowaniu jednostkowym. Następujące na dalszym etapie czynności dotyczące opakowań jednostkowych, nie mogą być w ocenie spółki uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych. Natomiast zdaniem organu w trakcie opisanego we wniosku procesu będzie miała miejsce produkcja wyrobów akcyzowych, którą w świetle art. 99 ust. 1 u.p.a. jest ich pakowanie. W ocenie organu przedstawiony proces ,,re-pricingu’’ będzie mieścił się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów tytoniowych i będzie objęty podatkiem akcyzowym z tytułu produkcji. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej interpretacji podatkowej stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Produkcja wyrobów akcyzowych, w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Przy czym produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.). Rację ma zarówno organ, jak i strona skarżąca, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia "pakowanie". Wobec powyższego, w ocenie sądu organ zasadnie odwołał się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której pakowanie pochodzące od słowa pakować oznacza "układać coś (rzeczy, towary) w paczkę, wkładać coś do walizki, do skrzyni itp. w celu wysłania, przewiezienia, zabrania w podróż, ładować oraz owijać, zawijać coś w papier, folię (patrz: Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2003). Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego naniesienie na opakowanie jednostkowe wyrobów tytoniowych nowej maksymalnej ceny detalicznej będzie wymagało zarówno rozpakowania kartonów oraz pakietów, a ponadto rozerwania folii (celofanu) na każdej paczce papierosów, tak aby możliwe było nadrukowanie nowej maksymalnej ceny detalicznej. Po nadrukowaniu nowej ceny detalicznej, opakowania jednostkowe powtórnie zostaną zapakowane w folię ochronną (celofan), a następnie w pakiety oraz kartony. Zdaniem sądu, wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, że przedstawiony we wniosku proces jest pakowaniem, a więc produkcją wyrobów tytoniowych, o której mowa w art. 99 ust. 1 u.p.a. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku pakowanie jest pewnym procesem, na który składa się: zapakowanie wyrobu tytoniowego do paczki, zafoliowanie paczki w celofan, następnie zapakowanie w pakiety, a na końcu w kartony. Zasadnie zatem organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, iż nie można utożsamiać przedstawionego procesu z pakowaniem, bowiem nie będzie dochodziło do bezpośredniego opakowania wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów tytoniowych. W sytuacji, gdy na pakowanie wyrobu akcyzowego składa się kilka czynności, nieuzasadnione jest ograniczenie tego pojęcia jedynie do jednej czynności związanej z bezpośrednim opakowaniem wyrobu tytoniowego. Zdaniem sądu, wymienione powyżej czynności, w tym nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe, dokonywane w ramach opisanego procesu "re-pricingu", powinno być uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a. Wbrew stanowisku skarżącej spółki na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie ma wpływu treść art. 120 ust. 3 u.p.a. Przepis ten umieszczony został w rozdziale 2 ustawy o podatku akcyzowym zatytułowanym "Zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy". Z ust. 2 art. 120 wynika, że znaki akcyzy nanoszone są na opakowania jednostkowe wyrobu akcyzowego. Natomiast powołany w skardze art. 120 ust. 3 zawiera definicję opakowania jednostkowego. Zgodnie z tym przepisem opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy: 1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz 2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz 3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także 4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych. Powyższe nie oznacza jednak, tak jak chce tego skarżąca, że pojęcie "pakowanie", o którym mowa w art. 99 ust. 1 u.p.a. odnosi się wyłącznie do pakowania wyrobów akcyzowych w opakowania jednostkowe. Ustawa zawiera w art. 120 ust. 3 definicję opakowania jednostkowego wyłącznie na potrzeby nanoszenia znaków akcyzy. Natomiast nie oznacza, że produkcja wyrobów akcyzowych obejmująca pakowanie wyrobów tytoniowych ulega zakończeniu w momencie umieszczenia tychże wyrobów w opakowaniu jednostkowym. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Skoro w rozpoznawanej sprawie produkcja dotyczy wyrobów tytoniowych, od których uprzednio skarżąca uiściła akcyzę, to zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych. Podkreślić przy tym należy, że pomimo, iż stanowisko strony skarżącej jest błędne, to jednak nie ogranicza jej prawa do swobodnego kształtowania maksymalnej ceny sprzedaży detalicznej. W ocenie sądu, stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie narusza art. 99 ust. 1 u.p.a. Zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Postawione pytanie we wniosku i prezentowane stanowisko dotyczyło kwestii, czy zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej i w tym zakresie organ dokonał oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. B.K.