VIII SA/Wa 759/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] czerwca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania J.G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ([...] zł) z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie do lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 oraz art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że [...] maja 2010 r. skarżący uzyskał podlegający opodatkowaniu przychód ([...] zł) ze sprzedaży udziału ([...]) w prawie do lokalu mieszkalnego, który to udział (dalej: "nieruchomość") nabył 26 czerwca 2009 r. Skarżący w skorygowanej deklaracji (PIT – 39) wykazał ten przychód (jednocześnie dochód) jako uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegający zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Naczelnik US uznał, że dochód skarżącego w kwocie [...] zł podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e updof, gdyż skarżący nie przedstawił dowodów poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów odpłatnego zbycia bądź kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z [...] marca 2015 r. określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ([...] zł). Zdaniem Naczelnika US, wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie wywierała kopia umowy sprzedaży przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] lipca 2011 r., zgodnie z którą S. Sp. z o. o. przyrzekła sprzedać skarżącemu oraz jego siostrze (E. K.) niezabudowaną działkę (nr [...]) za cenę [...] zł. Do dnia wydania decyzji skarżący nie przedstawił bowiem dowodu nabycia prawa własności działki (brak umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego). 2.2. W odwołaniu skarżący podniósł, że w lutym 2015 r. wystąpił do sądu powszechnego z pozwem o przeniesienie własności tej działki w trybie orzeczenia sądowego, które zastępuje umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wystąpił zatem o uchylenie decyzji organu I instancji. 2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, gdyż mimo zapłaty [...] lipca 2011 r. całej kwoty ([...] zł), o której mowa w umowie przedwstępnej, nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży nieruchomości). Nie zostały zatem spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Skoro bowiem skarżący nie nabył w sposób definitywny prawa własności działki gruntu, o której mowa w umowie przedwstępnej, to znaczy, że poniesiony przez niego wydatek ([...] zł) nie może zostać uznany za wydatek na własne cele podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Tym samym nie podzielił argumentacji skarżącego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także wystąpienia innych powodów, od tych które wskazał skarżący, uzasadniających uchylenie decyzji wymiarowej Naczelnika US. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Op polegające na dokonaniu błędnej oceny decyzji Naczelnika US i błędnej interpretacji art. 21 ust. 25 updof, której efektem były błędne ustalenia faktyczne w sprawie. W uzasadnieniu skargi jej autor powołał się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof oraz na art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego, a także na wydatek poniesiony w dobrej wierze przez nabywców na zakup nieruchomości. Zauważył, że nabywcy władają nieruchomością, ponoszą dalsze wydatki na własne cele mieszkaniowe, a wyrok sądu powszechnego dotyczyć będzie przeniesienia własności gruntu z na rzecz nabywców mocy prawa oraz stanowić będzie podstawę wpisu w księdze wieczystej. Okoliczności te zdaniem skarżącego potwierdzają nabycie gruntu "pod budowę domu", a poniesione wydatki spełniają przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 updof. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że skarżący nie przedstawił dowodu przeniesienia własności nieruchomości. Zarzuty skargi uznał zatem za chybione. 3.3. W piśmie procesowym z [...] marca 2016 r. skarżący wskazał na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z [...] grudnia 2015 r. (sygn. akt [...]), którego kopię załączył do pisma, zobowiązujący Prezesa Zarządu S. spółka z o. o. w P. B. U. S. do złożenia stosownego oświadczenia woli, potwierdzającego wykonanie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej [...] lipca 2011 r. Zdaniem skarżącego, w świetle powyższego wyroku Sądu Rejonowego w Z., pomimo tego, że B. S. nadal odmawia wykonania wyroku, poniósł on wydatki na własne cele mieszkaniowe tytułem nabycia gruntu pod budowę domu jednorodzinnego. Nabył tym samym prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący nie przedstawił dowodów poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe spełniających warunki zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 updof. Istota sporu dotyczy jednak wykładni tych przepisów, gdyż organy przyjęły, że podatnik nabywa prawo do tego zwolnienia, jeżeli w ustawowym terminie dokona wydatku na zakup nieruchomości oraz definitywnie nabędzie prawo własności tej nieruchomości, gdyż bez nabycia prawa własności nieruchomości podatnik nie ponosi wydatków na własne cele mieszkaniowe. 4.3. Ramy prawne. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 updof, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, czyli między innymi wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie przewidziane w punkcie 1 lit. c). Wykładnia językowa (gramatyczna) art. 21 ust. 1 pkt 131 updof uzasadnia wniosek, że warunkiem nabycia przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest poniesienie w zakreślonym terminie wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 updof. Inaczej mówiąc, do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, na własne potrzeby mieszkaniowe wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 updof, w tym na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie. Wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof nie daje zaś w ocenie Sądu podstaw do wniosku, że kolejnym warunkiem jest definitywne nabycie w tym terminie składnika majątkowego służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, przykładowo prawa własności gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w gruncie. Czyli definitywne nabycie składnika majątkowego (usług i materiałów na jego wytworzenie) może nastąpił po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Obowiązkiem organu jest zaś ustalenie, czy podatnik poniósł wydatek w tym terminie na własne potrzeby mieszkaniowe, gdyż samo poniesienie wydatku, którego przeznaczenie ulega zmianie w późniejszym terminie, nie stanowi podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Utożsamianie celu wydatku z jego definitywnym skutkiem w terminie zakreślonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof należy uznać za bezpodstawne. Nie można przy tym odmawiać organom podatkowym prawa do kontroli zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. W tym badania także celu poniesienia wydatku przed przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż wydatek, który nie wywołuje skutku przewidzianego przez racjonalnego ustawodawcę, nie może stanowić podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, które jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zdaniem Sądu, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności gruntu (nieruchomości) nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Warunkiem jest jednak przeniesienie na podatnika prawa własności przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskał on dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 961/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA"). 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe pochopnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do pozbawienia skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Uchybienia te związane były z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, o czym mowa wyżej, a także w związku z pominięciem przez organy przepisów art. 64 Kodeksu cywilnego i art. 1047 kodeksu postępowania cywilnego, o czym mowa niżej. 5.2. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest, że skarżący poniósł wydatek na nabycie udziału w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego w dwuletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Zawarł ze sprzedającym grunt przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego i zapłacił całą cenę sprzedaży. Z przyczyn leżących po stronie sprzedającego grunt w terminie zakreślonym w umowie przedwstępnej nie zawarł jednak umowy przyrzeczonej. Ta okoliczność stanowiła podstawę dla organów podatkowych do odmównia skarżącemu nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof. Pomimo tego, że skarżący poinformował organy podatkowe o złożeniu do sądu powszechnego pozwu przeciwko sprzedawcy gruntu o zawarcie umowy przyrzeczonej. Okoliczność ta nie została jednak uwzględniona przez Dyrektora IS. Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 64 Kodeksu cywilnego, prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie. W świetle zaś art. 1047 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli dłużnik jest obowiązany do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, prawomocne orzeczenie sądu zobowiązujące do złożenia oświadczenia zastępuje oświadczenie dłużnika. Przedmiotem powództwa o zobowiązanie strony przeciwnej do złożenia oświadczenia woli jest stwierdzenie przez sąd istnienia po stronie pozwanego obowiązku skierowania do powoda określonej treści oświadczenia woli wynikającego ze wskazanej przez powoda podstawy materialnoprawnej. Orzeczenie sądu nie tylko stwierdza, jakiej treści wolę pozwany ma obowiązek ujawnić, ale także zastępuje go w realizacji tego obowiązku, poprzez wprowadzoną w art. 64 Kc w związku z art. 1047 § 1 Kpc fikcję prawną, że zobowiązany złożył oświadczenie o treści wynikającej z prawomocnego orzeczenia sądu. Regułą jest, że orzeczenie sądu, przewidziane w art. 64 Kc, zastępuje tylko oświadczenie woli pozwanego, zaś do zawarcia umowy niezbędne jest jeszcze złożenie przez powoda jego własnego oświadczenia woli określonej treści w wymaganej przez prawo formie. Wyjątek od tej reguły ma miejsce, gdy obowiązek złożenia przez pozwanego oświadczenia woli wynika z umowy przedwstępnej czyniącej zadość wymaganiom, w szczególności co do formy, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej. Artykuł 390 § 2 Kc przyznaje wówczas każdej ze stron umowy przedwstępnej prawo dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej, a orzeczenie uwzględniające powództwo zastępuje nie tylko oświadczenie strony pozwanej, ale także stwierdza zawarcie umowy przyrzeczonej i de facto ją zastępuje. Podobnie dzieje się w przypadku uwzględnienia przez sąd powództwa o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem pozwu (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 26 marca 2015 r., I ACa 1310/14; baza LEX nr 1934479). W świetle powyższych rozważań, obowiązkiem organu podatkowego było rozważenie, czy nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Obowiązek ten nie został jednak wypełniony, gdyż organy dokonały błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 updof. Pominęły nadto przepisy art. 64 Kc i art. 1047 § 1 Kpc. 5.3. Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organy podatkowe nie dawał bowiem podstaw do wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przy czym uchybienia procesowe były konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof, a także pominięciem przepisów art. 64 Kc i art. 1047 § 1 Kpc, o czym mowa wyżej. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do przeprowadzenia w trakcie rozprawy, zgodnie z art. 106 § 3 uppsa, dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Z. z [...] grudnia 2015 r. ([...]), gdyż skarżący złożył do akt tylko kopię tego wyroku i w dniu rozprawy nie posiadał odpisu wyroku. Czyli nie okazał dokumentu, który mógłby stanowić dla Sądu podstawę do zastosowania art. 106 § 3 uppsa. Z tych przyczyn Sąd odstąpił także od zastosowania art. 145 § 3 uppsa, gdyż tylko przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci prawomocnego wyroku sądu powszechnego wydanego w trybie art. 64 Kc i art. 1047 § 1 Kpc uzasadniałoby umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że Dyrektor IS po uzupełnieniu materiału dowodowego posiada możliwość wydania stosownej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, czyli uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli w obrocie prawnym występuje prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z [...] grudnia 2015 r. ([...]), którego kopię złożył skarżący do akt niniejszej sprawy. 6. Zarzuty oraz argumentację skargi w świetle powyższych rozważań Sąd uznał zasadniczo za trafne, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w tym wskazanych w skardze art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 uppsa, zaliczając do niezbędnych kosztów postępowania [...] zł jako równowartość uiszczonego przez skarżącego wpisu stosunkowego od skargi, jak w punkcie drugim sentencji wyroku. Dodać warto, że skarżący występował przed sądem osobiście.