I SA/Go 35/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2010 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Skarżący P.O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 5.165 zł za styczeń 2010 r. oraz 6.574 zł za luty 2010 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku za poszczególne miesiące 2010 roku. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie 20 lutego 2014 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na wniosek organu kontroli skarbowej, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2010 r. Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania ustalił, że skarżący w styczniu i lutym 2010 r. prowadził niezaewidencjonowana działalność gospodarczą i nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego poprzez portal internetowy [...], był tytoń do palenia o nazwie [...] niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy i nie została złożona deklaracja w podatku akcyzowym. Ustalenia powyższe znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., w której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w wysokości 5.165 zł i za luty 2010 r. w wysokości 6.574 zł (łącznie 11.739 zł) z tytułu obrotu tytoniem. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, w szczególności następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: 1) art.121 - przez naruszenie fundamentalnej zasady prawa, tj. zasady zaufania do organu podatkowego, który w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy dokonywał czynności procesowych w taki sposób i w takim zakresie, by zebrać materiał dowodowy wyłącznie na niekorzyść podatnika, jak również w przypadku wątpliwości i niejasności sprawę rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Zasady demokratycznego Państwa wymagają, by materiał dowodowy zebrać w taki sposób i w takim zakresie, by sprawę załatwić pozytywnie. 2) art. 121 i art. 122 - przez prowadzenie czynności procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego tendencyjnie i w ograniczonym zakresie, nie dążąc do ustalenia stanu rzeczywistego, tj. prawdy obiektywnej. 3) art. 187 - przez dokonywanie przez organ pozornego poszukiwania dowodów wyłącznie poprzez formułowanie wystąpień na piśmie i zadawanie w drodze korespondencji pytań tak sformułowanych, by nie uzyskać rzetelnej odpowiedzi, tj. pozorne poszukiwanie prawdy tak, by jej nie znaleźć, co oznacza zaniechanie ustaleń w następującym zakresie: źródła nabycia towarów, które zbywał podatnik; danych identyfikacyjnych towarów, rodzaju asortymentu, sposobu opakowania, oznaczenia, rodzaju oznaczeń; czy wyroby tytoniowe zbywane przez podatnika pochodziły z legalnego źródła; jakie okoliczności faktyczne świadczyły, że podatnik miał pewność, iż nabywa towary tytoniowe z legalnego źródła; czy towary nabywane przez podatnika, a następnie sprzedane posiadały banderole. 4) art. 187 w związku z art. 180 - przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów bezpośrednio poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców towarów, co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy warunków transakcji (ustalenie wszystkich warunków transakcji niewątpliwie pozwoliłoby na ujawnienie źródła pochodzenia towaru, a na pewno wykazałoby, czy towar posiadał banderole potwierdzające zapłatę akcyzy). Dokonanie ustaleń na podstawie pisemnych wystąpień zawierających lakoniczne i nic niewnoszące pytania nie pozwalało na ustalenie prawdy obiektywnej. 5) art. 187 w związku z art. 180 - przez zgromadzenie materiału dowodowego w ograniczonym zakresie, tj. niewszechstronnie i niewyczerpująco, celowo w zakresie wyłącznie niekorzystnym dla podatnika. 6) art. 187 i art.191 - przez dokonywanie ustaleń niemających znaczenia dla sprawy oraz wyciąganie błędnych i nielogicznych wniosków w związku z dokonanymi ustaleniami, tj. bezzasadne zwracanie się do producentów i dystrybutorów wyrobów tytoniowych celem ustalenia czy podatnik był ich kontrahentem, skoro z informacji podatnika wynikało, że nie prowadził działalności gospodarczej, a towary nabywał jako konsument. 7) art. 180 i art. 187 - przez zaniechanie dokonania ustaleń: czy na terenie miasta [...] funkcjonują hurtownie, bądź inne punkty sprzedaży, prowadzące dystrybucje wyrobów tytoniowych, którymi handlował podatnik; czy producenci lub dystrybutorzy, do których zwracał się organ, dysponują bazą danych nabywców, którzy podobnie jak podatnik nie prowadzą działalności; czy na rynku w [...] można w sposób legalny nabyć wyroby tytoniowe. 8) art. 191 - przez błędną ocenę materiału dowodowego i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń, tj. przyjęcie przez organ, że postępowanie podatnika było nielegalne, pomimo że komentarze nabywców towarów tytoniowych były pozytywne, nie kwestionowały rzetelności transakcji, autentyczności towarów i ich oznaczeń, nie wskazywały na brak banderoli oraz istnienie śladów i podejrzeń podważających autentyczność handlową transakcji i tym samym błędne przyjęcie, że podatnik nie udowodnił nabycia towarów od zidentyfikowanego podmiotu i faktu opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami. 9) art. 191 - przez błędne ustalenie, że podatnik odmówił ujawnienia źródła pochodzenia wyrobów, czy też odmówił podania identyfikowalnego źródła zakupu tytoniu i błędne formułowanie przypuszczenia, że w stosunku do nabytego towaru nie zostały spełnione obowiązki wynikające z ustawy podatku akcyzowym. 10) art. 23 § 3 i § 4 - przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na "szczególny charakter" sprawy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 w związku z art. 121, co jest nadużyciem i uchylaniem się od zastosowania jednej z metod określonych przez ustawodawcę, a nie samowolnej metody uznanej przez organ jako rzekomo zbliżonej do rzeczywistej. Zarzuty odwołania dotyczyły również naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 2 pkt 1 i art. 5 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - przez niewłaściwie zastosowanie, co jest konsekwencją naruszenia przepisów procesowych, 2) art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt1, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 2 i ust. 9 oraz art. 114 i art. 146 ww. ustawy - przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w rozstrzyganym stanie faktycznym podatnik posiadał tytoń, który nabył od niezidentyfikowanego sprzedawcy, nie przedstawił żądnych dowodów zakupu i nie wskazał identyfikowalnego źródła zakupionego tytoniu, którym mógłby wykazać legalność pochodzenia tytoniu. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Złożono też wniosek o przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania. Pismem z dnia [...] lipca 2015r., podtrzymując dotychczasowe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł dodatkowo o: a) ustalenie przez organ podatkowy czy towary tytoniowe oferowane przez podatnika sprzedawane były po cenie rynkowej, tj. ustalenie na portalu [...] - w jego archiwum - w jakiej cenie był oferowany i sprzedawany podobny towar przez innych dystrybutorów dokonujących podobnych transakcji na tym portalu. Ewentualnie wniósł o powołanie biegłego z dziedziny handlu i marketingu celem określenia czy cena towaru, który zbywał P.O. za pośrednictwem portalu [...] była cena zbliżoną (rynkową) do innych transakcji dokonywanych w obrocie handlowym przez innych dystrybutorów. b) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków (5 osób) na okoliczności tożsame z zapytaniami, jakie organ kierował do hurtowni papierosów oraz dodatkowo na okoliczność ustalenia: czy sprzedający towary tytoniowe konsumentom prowadzą rejestry nabywców tych towarów i czy jest to zależne od ilości nabywanych wyrobów tytoniowych; czy prowadzą również sprzedaż swych wyrobów na targowiskach w [...]; czy w latach 2009-2010 nabywcy ich towarów mogli dokonywać sprzedaży tych towarów na targowiskach w [...]. Dodatkowo w odwołaniu podniesiono, że strona nie zgadza się z ustaleniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającym z wszczęcia wobec P.O. postepowania karnego skarbowego. Zarzucono, że postepowanie to zostało wszczęte bezzasadnie i wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego, tj. by zapobiec przedawnieniu. Postanowieniem z dnia [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe było ustalenie organu pierwszej instancji, że skarżący w styczniu i lutym 2010 r. prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu internetowego [...], był tytoń do palenia o nazwie O niewiadomego pochodzenia w ilości wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji, od którego nie zapłacono akcyzy i nie złożono deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym. Podkreślono, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób dokładny i szczegółowy. Zebrano szereg dowodów, które potwierdzają, że skarżący był w posiadaniu tytoniu do palenia oraz że dokonywał jego sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego. Za powyższymi ustaleniami przemawiają zebrane w sprawie dowody w postaci: dowodów nadania przez skarżącego w UP przesyłek pocztowych z tytoniem, przekazów pocztowych wypłaconych mu za przesłany tytoń oraz wydruków wpłat na rachunek bankowy nr [...] należący do niego, a obejmujących kontrolowany okres i uwzględniających wpływy ze sprzedaży tytoniu udostępnionych przez Pocztę Polską (pismo z dnia [...] sierpnia 2014 r.); historii operacji na należącym do skarżącego rachunku nr [...], obejmującej kontrolowany okres i uwzględniającej wpływy ze sprzedaży tytoniu, udostępnionej przez [...] S.A. (pismo z dnia [...] sierpnia 2014 r.); historii operacji na rachunkach o nr: [...] należących do skarżącego, a obejmujących kontrolowany okres i uwzględniających wpływy ze sprzedaży tytoniu udostępnionych przez [...] S.A. (pismo z dnia [...] marca 2014 r.); zestawienia aukcji wystawianych na portalu [...] przez użytkownika "p.", pod którą to nazwą działał skarżący; zestawienia transakcji dokonywanych na portalu internetowym wraz z podaniem numerów aukcji, nazwy wyrobu akcyzowego, ilości sprzedanego wyrobu, z określeniem czasu trwania oferty sprzedaży oraz wszelkimi danymi wskazującymi na działalność użytkownika "p." uzyskanych od G Sp. z o.o.; wydruków z poszczególnych aukcji ze wszelkimi informacjami dotyczącymi tytoniu do palenia wraz z określeniem nazwy [...] uzyskanych z archiwum portalu [...]; pisma firmy O Sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2015 r., właściciela marki [...], w którym wskazano cenę tytoniu [...] w opakowaniach 1000g za luty 2009 r.; informacji pozyskanych od nabywców tytoniu, którzy udzielili odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2014 r.; informacji pozyskanych od producentów, dystrybutorów i sprzedawców tytoniu, którzy udzieli odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2014 r. W ocenie organu w toku postępowania doszło do pełnego i jednoznacznego udowodnienia, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu [...], określono prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Również właściwie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując za dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością lub datę zapłaty za daną przesyłkę. Ustosunkowując się do prawidłowości uznania przez organ pierwszej instancji, że skarżący nie uiścił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu tytoniem Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z analizy akt sprawy wynika, iż skarżący nabywał i posiadał tytoń do palenia niewiadomego pochodzenia. Pomimo kilkakrotnego wezwania nie przedstawił żadnych dowodów zakupu spornego tytoniu, nie wskazał też ani osoby, ani konkretnej firmy, od której zakupił ten tytoń. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosiła 95,00 zł za każdy kilogram plus 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Zatem w 2010 roku sama minimalna akcyza dla 1 kg tytoniu do palenia to kwota 374,56 zł, czyli wartość dwuipółkrotnie wyższa od tej, za jaką skarżący sprzedawała tytoń na [...] (135 lub 145 zł za 1 kg tytoniu). Tym samym organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, jakoby dokonywał on sprzedaży tytoniu już opodatkowanego akcyzą z zyskiem, wynoszącym 10 zł na paczce. Organ stwierdził, że skarżący nie mógł zakupić i posiadać a następnie sprzedawać tytoniu z zapłaconą akcyzą, ponieważ oferowana cena nie mogła zawierać w sobie minimalnej akcyzy, albowiem była od niej znacznie niższa. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał również jako niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, art.122, art.180, art. 187 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wskazał, że z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz z uwagi na dokonywanie sprzedaży "pod szyldem" innych osób, w myśl przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Eliminując niemożliwe do zastosowania w tym konkretnym przypadku metody szacowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, wybrano metodę indywidualną, dokonując w tym celu zestawienia danych: towar wysyłany do nabywcy za pobraniem pocztowym, ze wskazaniem wpłaty pobranej przez Pocztę Polską należności na należące do skarżącego rachunki bankowe oraz ilości towaru na dzień zakończenia aukcji. W celu dokonania rzetelnych zestawień, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził i ocenił materiał dowodowy, który wg organu odwoławczego jest pełny i dający podstawy do wydania decyzji. Organ podatkowy przywołał na poparcie swojego stanowiska wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 455/14 z dnia 15 października 2014 r., w którym Sąd wskazał, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił za swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. Wskazał, że z cyt. orzeczenia wynika także, że jeżeli w toku postępowania skarżący, pomimo wezwań organów, nie przedłoży ksiąg podatkowych ani innych dokumentów, które pozwoliłyby określić podstawę opodatkowania, organy podatkowe będą zmuszone dokonać szacowania podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ zgodnie z regulacją § 5 tego przepisu przyjął do podstawy opodatkowania ilość tytoniu obliczoną na podstawie materiałów otrzymanych od Poczty Polskiej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 2 i ust. 9 oraz art. 114 i art. 146 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ drugiej instancji stwierdził, że zgromadzone w sprawie dokumenty świadczą, iż skarżący zajmował się handlem tytoniem o nazwie handlowej [...] w opakowaniach 1000 g, pochodzącego z niewiadomego źródła, gdyż zgodnie z pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. firma O Sp. z o.o. zaprzestała produkcji tytoniu [...] w opakowaniach 1000 g w lutym 2009 r. Z kolei wszystkie opisy i komentarze przeprowadzonych aukcji na portalu [...] wskazują na handel tytoniem o nazwie [...] w opakowaniach 1000 g. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji na str. 5-20 bardzo szczegółowo i rzetelnie wykazał w jaki sposób przyjął do ostatecznych wyliczeń ilość 25 kg sprzedanego tytoniu oraz ustalił moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, że skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów zakupu tytoniu jak i nie można było ustalić dnia nabycia lub wejścia przez niego w posiadanie tytoniu organ kontroli skarbowej uznał, że obowiązek podatkowy powstał z dniem nadania przez skarżącego przesyłek na poczcie lub z dniem zapłaty za nadane przesyłki. Ponieważ w sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca, nie wskazał go również skarżący, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym organ uznał, że osobą zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu jest ich faktyczny posiadacz, tj. skarżący. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie bezspornie ustalił, że skarżący w styczniu i lutym 2010 r. posiadał tytoń do palenia w ilości 25 kg. Jako prawidłowy uznał również określony w tej decyzji dzień powstania zobowiązania podatkowego, tj. dzień nadania przesyłki w urzędzie pocztowym lub dzień zapłaty za nadany tytoń, jak i fakt, że to skarżący jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu. Podkreślił przy tym, że za podstawę opodatkowania przyjęto wyłącznie wagę tych przesyłek, co do których wykazano, że zostały dostarczone do odbiorców i uzyskano za nie zapłatę. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skargi były niemal dosłownym powieleniem wcześniejszych zarzutów odwołania. Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego wskazano ponownie: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie fundamentalnej zasady prawa, tj. zasady zaufania do organu podatkowego, który w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy dokonywał czynności procesowych w taki sposób i w takim zakresie, by zebrać materiał dowodowy wyłącznie na niekorzyść podatnika, jak również w przypadku wątpliwości i niejasności sprawę rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Zasady demokratycznego Państwa wymagają, by materiał dowodowy zebrać w taki sposób i w takim zakresie, by sprawę załatwić pozytywnie; 2) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie czynności procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego tendencyjnie i w ograniczonym zakresie, tj. nie dążąc do ustalenia stanu rzeczywistego, tj. prawdy obiektywnej; 3) art. 187 Ordynacji podatkowej przez dokonywanie przez organ pierwszej instancji i akceptowanie przez organ drugiej instancji pozornego poszukiwania dowodów wyłącznie poprzez formułowanie wystąpień na piśmie i zadawanie w drodze korespondencyjnej pytań tak sformułowanych, by nie uzyskać rzetelnej odpowiedzi, tj. pozorne poszukiwanie prawdy tak, by ustalić stan faktyczny założony przez organ, tj.: zaniechanie ustaleń w następującym zakresie: źródła nabycia towarów, które zbywał podatnik; danych identyfikacyjnych towarów, rodzaju asortymentu, sposobu opakowania, oznaczenia, rodzaju oznaczeń; czy wyroby tytoniowe zbywane przez podatnika pochodziły z legalnego źródła; jakie okoliczności faktyczne świadczyły, że podatnik miał pewność, iż nabywa towary tytoniowe z legalnego źródła; czy towary nabywane przez podatnika, a następnie sprzedawane posiadały znaki akcyzy – banderole; czy cena towarów odbiegała od rynkowych; 4) art. 187 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów bezpośrednio, tj. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców towarów, co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy warunków transakcji (ustalenie wszystkich warunków transakcji niewątpliwie pozwoliłoby na ujawnienie źródłu pochodzenia towaru, a na pewno wykazałoby, czy towar posiadał banderole potwierdzające zapłatę akcyzy). Dokonanie ustaleń na podstawie pisemnych wystąpień zawierających lakoniczne i nic niewnoszące pytania nie pozwalało na ustalenie prawdy obiektywnej; 5) art. 187 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej przez zgromadzenie materiału dowodowego w ograniczonym zakresie, tj. niewszechstronnie i niewyczerpująco, tj. celowo w zakresie wyłącznie niekorzystnym dla podatnika; 6) art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej przez dokonywanie ustaleń niemających znaczenia dla sprawy oraz wyciąganie błędnych i nielogicznych wniosków w związku z dokonanymi ustaleniami, tj. bezzasadne zwracanie się do producentów i dystrybutorów wyrobów tytoniowych celem ustalenia, czy podatnik był ich kontrahentem, skoro z informacji podatnika wynikało, że nie prowadził działalności gospodarczej, a towary nabywał jako konsument; 7) art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokonania ustaleń: czy na terenie miasta [...] funkcjonują hurtownie, bądź inne punkty sprzedaży, prowadzące dystrybucje wyrobów tytoniowych, którymi handlował podatnik; czy producenci lub dystrybutorzy, do których zwracał się organ, dysponują bazą danych nabywców, którzy podobnie jak podatnik nie prowadzą działalności; czy na rynku w [...] można w sposób legalny nabyć wyroby tytoniowe posiadające oznaczenia potwierdzające zapłatę akcyzy oraz jakie są oferowane warunki nabycia takiego towaru (wizja lokalna) oraz przez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych. 8) art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń, tj. przyjęcie przez organ, że postępowanie podatnika było nielegalne, pomimo że komentarze nabywców towarów tytoniowych były pozytywne, nie kwestionowały rzetelności transakcji, autentyczności towarów i ich oznaczeń, nie wskazywały na brak banderol oraz istnienie śladów i podejrzeń podważających autentyczność handlową transakcji i tym samym błędne przyjęcie, że podatnik nie udowodnił nabycia towarów od zidentyfikowanego podmiotu i faktu opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami; 9) art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że podatnik odmówił ujawnienia źródła pochodzenia wyrobów, czy też odmówił podania identyfikowanego źródła zakupu tytoniu i błędne formułowanie przypuszczenia, że w stosunku do nabytego tytoniu nie zostały spełnione obowiązki wynikające z ustawy podatku akcyzowym; 10) art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na "szczególny charakter" sprawy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, co jest nadużyciem i uchylaniem się od zastosowania jednej z metod określonych przez ustawodawcę, a nie samowolnej metody uznanej przez organ jako rzekomo zbliżonej do rzeczywistej; 11) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zastosowania, pomimo istnienia braków w postępowaniu dowodowym uniemożliwiającym rozpoznanie istoty sprawy. Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 pkt 1 i art. 5 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez niewłaściwie zastosowanie, co jest konsekwencją naruszenia przepisów procesowych; 2) art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 2 i ust. 9 oraz art. 114, art. 146 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że w rozstrzyganym stanie faktycznym skarżący posiadał tytoń, który nabył od niezidentyfikowanego sprzedawcy, nie przedstawiając żadnych dowodów zakupu i nie wskazał identyfikowalnego źródła zakupionego tytoniu, którym mógłby wykazać legalność pochodzenia tytoniu. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi prezentując stanowisko i argumentacje jak w zaskarż onej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową. Sąd ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) albo też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach pozwala stwierdzić, że odpowiada ona prawu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W jego toku został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Stwierdzić zatem należy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami przyjętymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - powoływanej jako Ordynacja podatkowa, w szczególności z art. 120, art.121, art. 122, art.123, art. 180 i art. 191 tej ustawy. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do prawidłowego ustalenia, że skarżący w styczni i lutym 2010r. prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaż, poprzez portal internetowy [...], tytoniu do palenia nieustalonego pochodzenia o nazwie O, od którego nie zapłacono akcyzy i nie złożono deklaracji w podatku akcyzowym. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie następujących dowodów: udostępnionych przez Pocztę Polską danych w postaci dowodów nadania przez skarżącego w Urzędzie Pocztowym przesyłek pocztowych z tytoniem, przekazów pocztowych wypłaconych skarżącemu za przesłany tytoń oraz wydruków wpłat na rachunek bankowy należącego do skarżącego, obejmujących kontrolowany okres i uwzględniających wpływy ze sprzedaży tytoniu; udostępnionej przez [...] S.A. historii operacji na rachunku [...] należącym do skarżącego, obejmujących kontrolowany okres i uwzględniających wpływy ze sprzedaży tytoniu; udostępnionych przez [...] S.A. historii operacji na rachunkach o nr: [...] należących do skarżącego; zestawienia aukcji wystawianych na portalu [...] przez użytkownika "p.", pod którą to nazwą działał skarżący; danych uzyskanych od G Sp. z o.o. w postaci zestawienia transakcji dokonywanych na portalu internetowym wraz z podaniem numerów aukcji, nazwy wyrobu akcyzowego, ilości sprzedanego wyrobu, z określeniem czasu trwania oferty sprzedaży oraz wszelkimi danymi wskazującymi na działalność użytkownika "p."; uzyskanych z archiwum portalu [...] wydruków z poszczególnych aukcji ze wszelkimi informacjami dotyczącymi tytoniu do palenia wraz z określeniem nazwy [...]; pisma firmy O Sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2015 r., właściciela marki [...], w którym wskazano cenę tytoniu [...] w opakowaniach 1000 g za luty 2009 r.; informacji pozyskanych od nabywców tytoniu, którzy udzielili odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2014r.; informacji pozyskanych od producentów, dystrybutorów i sprzedawców tytoniu, którzy udzieli odpowiedzi na pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2014 r. Analiza akt administracyjnych, z uwzględnieniem wskazanych dowodów, prowadzi do wniosku, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu [...]. Organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Prawidłowo ustalono również moment powstania obowiązku podatkowego, przyjmując w tym zakresie za dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością lub datę zapłaty za daną przesyłkę. Zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący nie uiścił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu tytoniem. Z akt sprawy wynika, że skarżący, mimo licznych wezwań organu podatkowego, nie przedstawił żadnych dowodów zakupu spornego tytoniu, nie wskazał też osoby ani konkretnej firmy, od której zakupił tytoń. Zasadnie organ powołał art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 1 1 ze zm.), zgodnie z którym stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosiła 95,00 zł za każdy kilogram plus 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Trafnie też argumentował, że skoro w 2010 roku sama minimalna akcyza dla 1 kg tytoniu do palenia to kwota 374,56 zł, będąca wartością dwuipółkrotnie wyższą od tej, za jaką skarżący sprzedawał tytoń na [...] (135 zł lub 145 zł za 1 kg tytoniu), to zgodnie z logiką (a i ekonomią) nie mógł on zakupić i posiadać a następnie sprzedawać tytoń z zapłaconą akcyzą. Oferowana cena nie mogła zawierać w sobie minimalnej akcyzy, ponieważ była od niej znacznie niższa. Skarżący co prawda formalnie nie posiadał aktywnego konta na portalu [...], jednakże nadawał w Urzędzie Pocztowym przesyłki, za które następnie na jego konto bankowe wpływały środki pieniężne przekazywane przez Pocztę Polską, tzw. pobrania za zrealizowane przesyłki. Organy podatkowe na podstawie posiadanych dokumentów dokonały zestawienia danych z [...], banków oraz Poczty wykazując w sposób właściwy, że skarżący sprzedawał towar w postaci tytoniu do palenia o nazwie [...] w ilościach handlowych, od którego nie były odprowadzane podatki. Prawidłowość takiego potraktowania działalności skarżącego potwierdził on sam, jako że nie negował nigdy wpływających na jego rachunek bankowy kwot pieniężnych, nie podejmując żadnych czynności wyjaśniających w tym zakresie. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje również za niezasadny. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz dokonywanie sprzedaży "pod szyldem'’ innych osób, w myśl przepisu art. 23 § 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania. Eliminując niemożliwe do zastosowania w tym konkretnym przypadku metody szacowania określone w ustawie Ordynacja podatkowa, dokonano wyboru metody indywidualnej opartej o zestawienie następujących danych: towar wysyłany do nabywcy za pobraniem pocztowym, ze wskazaniem wpłaty pobranej przez Pocztę Polską należności na należące do skarżącego rachunki bankowe oraz ilości towaru na dzień zakończenia aukcji. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił za swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej a wybór metody determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ. Podkreślić raz jeszcze należy, że skarżący, pomimo wezwań organów, nie przedłożył ksiąg podatkowych ani innych dokumentów, które pozwoliłyby określić podstawę opodatkowania, dlatego też organy podatkowe zmuszone były dokonać szacowania podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi, na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ zgodnie z regulacją § 5 tego przepisu przyjął, do podstawy opodatkowania ilość tytoniu obliczoną na podstawie materiałów otrzymanych od Poczty Polskiej, z portalu [...] i analizy rachunków bankowych skarżącego. Sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazuje, że jest to konsekwencja postawienia zarzutów proceduralnych, odnoszących się do nieprawidłowego, w ocenie skarżącego, ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponieważ Sąd przyjął, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, a tym samym stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, uznać należy podniesione w tym względzie zarzuty za niezasadne. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego można jednoznacznie stwierdzić, że brak jest dowodów na to, jakoby od sprzedawanego przez skarżącego tytoniu była uiszczona należna akcyza. Wpływu na taką ocenę nie miałyby dowody w przedmiocie sposobu obrotu tytoniem, ponieważ cena, po jakiej tytoń był sprzedawany przez skarżącego (135 zł lub 145 zł za 1 kg) była dwuipółkrotnie niższa od akcyzy na tytoń w 2010 roku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skarżący nie mógł zakupić, posiadać a następnie sprzedawać tytoniu z zapłaconą akcyzą. Powyższa okoliczność przesądza również o zbędności przesłuchania wszystkich nabywców celem ustalenia, czy dostarczone wyroby tytoniowe posiadały znaki akcyzy, czy dostarczone towary identyfikowały producenta oraz czy zawierały one cechy lub nie, które mogły budzić podejrzenie co do ich źródła pochodzenia lub wątpliwości co do wykonania przez zbywcę obowiązków podatkowych. Tym samym zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w powyższym zakresie. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, co na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł w sentencji.