II FSK 3994/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 332/13 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.934 (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 332/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie (dalej: "SKO") z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że pismem z dnia 1 kwietnia Spółka zwróciła się z wnioskiem do Burmistrza T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2010, a to w związku z zadeklarowaniem przez spółkę do opodatkowania budowli infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji technicznej oraz linii kablowych wykorzystywanych w działalności Spółki polegającej na obsłudze transportu kolejowego, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy składniki te podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 884 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.o.l."). Do wniosku spółka dołączyła korekty deklaracji podatkowych za lata 2007-2010 w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r., Burmistrz Miasta T. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. W wyniku rozpatrzenia odwołania SKO decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza T. z dnia 16 sierpnia 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu uchybienia formalnego jakiego dopuścił się organ pierwszej instancji polegającego na zakwestionowaniu prawidłowości pełnomocnictwa udzielonego jednemu z pełnomocników Spółki. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. WSA uchylił zaskarżoną przez Skarżącą decyzję SKO z dnia 24 listopada 2011 r. w części dotyczącej uzasadnienia od słów "Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie postanowiło odnieść się również do meritum sprawy" znajdujących się na stronie 4 uzasadnienia do słów "a co za tym idzie, brak było podstaw do uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2010" znajdujących się na stronie 6, zaś w pozostałym zakresie skargę spółki oddalił. WSA zwrócił uwagę, że jakkolwiek podstawą wydania wspomnianej decyzji był przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), to organ odniósł się także do meritum sprawy, a więc dokonał oceny spełnienia przez spółkę ustawowych przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., do czego nie był uprawniony w tym trybie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 2 października 2012 r. ponownie odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. Organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zdaniem organu przyjąć, że Skarżąca w okresie objętym wnioskiem była zarządcą infrastruktury zobowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym w myśl przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej: "u.t.k."). W szczególności Skarżąca nie przedstawiła dokumentów uprawniających go do zarządzania infrastrukturą kolejową w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. lata; 2007-2010, a to autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa. W toku postępowania Spółka nie przedstawiła także ani regulaminu, ani wniosków o którym mowa w art. 29 ust. 2 i art. 32 u.t.k., ani umowy z przewoźnikiem zawartej w trybie art. 29 ust. 1c u.t.k., z których wynikałoby w sposób skonkretyzowany zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury jakiemukolwiek licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, w trybie powyższej regulacji. Treść przedstawionych przez Spółkę umów nie pozwala natomiast przyjąć, że są to umowy zawarte z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi, w przedmiocie udostępnienia infrastruktury kolejowej, zawarte w trybie i na warunkach przepisów u.t.k., są to bowiem jedynie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki SKO decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ uznał że pierwotnie zadeklarowana wysokość podatku jest prawidłowa natomiast nie występuje w sprawie nadpłata bowiem brak jest podstaw do zastosowania względem spółki zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 lit. "a" u.p.o.l. i w konsekwencji przyjęcia, iż wykazany pierwotnie i zapłacony podatek od nieruchomości został wykazany i zapłacony w nieprawidłowej wysokości. Brak było zatem podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego, które zostało już określone przez spółkę prawidłowo w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. stwierdzenie "jeżeli zarządca infrastruktury kolejowej jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" dotyczy sytuacji w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom, licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. W przedmiotowej sprawie spółka nie przedstawiła ani regulaminu (art. 32 u.t.k.), ani wniosków licencjonowanych przewoźników o udostępnienie infrastruktury kolejowej, ani umów z przewoźnikami, których wynikałoby skonkretyzowane zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. W skardze do WSA, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty niepoprzedzonej wszczęciem postępowania w sprawie, w celu określenia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie mógł zaś wydać decyzji, w której nie stwierdził nadpłaty, ponieważ nie miał możliwości porównania kwoty zadeklarowanej i wpłaconej przez Skarżącą z tytułu podatku od nieruchomości w latach 2007 - 2010 z prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego, - art. 200 w związku z art. 192 oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, oraz art. 122 oraz art. 187 o.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rezultacie czego organ przyjął, iż Skarżąca nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i na Skarżącej nie ciąży obowiązek udostępniania przedmiotowej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a zatem zdaniem organu budowle będące przedmiotem wniosku o nadpłatę nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. 2) przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 4 pkt 7 u.t.k. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że Skarżąca nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a co za tym idzie przedmiotowe budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u. p.o. l., - art. 29 u.t.k. oraz załącznika do tej ustawy, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż na podatniku nie ciąży obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a co za tym idzie budowle zarządzane przez podatnika wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego wszczynane jest w związku na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Zdaniem WSA Spółka nie wnosiła o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które miałoby poprzedzać stwierdzenie nadpłaty, a zatem w ocenie WSA - nie można podzielić stanowiska zawartego w skardze, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wraz ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto WSA stwierdził, że uchybienie o charakterze procesowym polegające na wydaniu i doręczeniu decyzji organu odwoławczego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości bez wyznaczenia spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - nie miało istotnego wpływu na wydanie zaskarżonej decyzji. WSA stwierdził, że strona Skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, i organ podatkowy orzekał w sprawie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, z którym spółka Skarżąca miała możliwość zapoznania się, co też wielokrotnie czyniła składając liczne i obszerne pisma procesowe w tym zakresie. Według WSA, nie można również zgodzić się ze Spółką, w sprawie naruszenia art. 120, 121 § 1 w związku z art. 123 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zdaniem WSA, decyzja SKO zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze, tj. prawa do zwolnienie Skarżącej z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., WSA stwierdził, iż organ podatkowy w ramach ustaleń faktycznych prawidłowo uznał, że Skarżąca Spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej. WSA nie podzielił jednocześnie stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, zarządca ma jedynie obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. WSA również stwierdził, że przedłożone umowy nie są umowami zawartymi z licencjonowanymi przewoźnikami kolejowymi w przedmiocie udostępnienia infrastruktury kolejowej zawarte w trybie i na zasadach określonych w u.t.k. Zdaniem WSA przedstawione umowy są umowami na świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartymi na podstawie prawa telekomunikacyjnego, tj. umowami telekomunikacyjnymi zawieramy na warunkach komercyjnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO, wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.: - art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 o.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że postępowanie powinno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty w podatku, a także że nie było potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie; - art. 200 o.p. w związku z art. 192 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że niewyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miało charakteru uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji; - art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że decyzja SKO zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, pomimo tego że SKO, podobnie jak organ pierwszej instancji naruszyło naczelne zasady postępowania podatkowego i w wydanych decyzji nie zawarło w myśl art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. - art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 66 u.t.k., poprzez stwierdzenie przez WSA, że: "nieodniesienie się przez organ do przeprowadzonej przez Skarżącą obszernej wykładni np. art. 66 ust. 1 u.t.k., który nie miał bezpośredniego zastosowania w sprawie nie może być uznane za istotne naruszenie art. 210 § 4 o.p., w sytuacji w której Skarżąca wskazała w szczególności na brzmienie przepisu art. 66 ust. 1 u.t.k. oraz definicji legalnych autoryzacji i świadectwa bezpieczeństwa a także na przepis art. 29 ust. 1a oraz 1b u.t.k. oraz Załącznik do u.t.k., które zdaniem Skarżącej przepisy te maja istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Skarżąca dokonała w swoich pismach obszernej wykładni tych przepisów, przywołała szereg argumentów, do których w uzasadnieniu swoich decyzji, nie odniósł się zarówno organ pierwszej instancji jak i SKO. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez WSA bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy niezgodnie z o.p., a więc niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli decyzji organu podatkowego, a przez to zaakceptowanie naruszenia przez ten organ przepisów art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęcie, że Skarżąca nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, pomimo iż powinna zostać uwzględniona. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez WSA bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy niezgodnie z o.p., a więc niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli decyzji organu podatkowego, a przez to zaakceptowanie naruszenia przez ten organ przepisów art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęcie, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałby skonkretyzowane zobowiązanie do udostępnienia infrastruktury kolejowej oraz tym samym uznanie, iż na Spółce nie ciąży konkretny obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej, podczas gdy Spółka przedstawiła szereg dokumentów na dowód tego, iż faktycznie udostępnia infrastrukturę kolejową, a zatem jego obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej jest skonkretyzowany, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, pomimo iż powinna zostać uwzględniona. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, w wyniku której WSA uznał, iż budowle zarządzane przez Skarżącą wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., podczas gdy biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, iż budowle te i Skarżący w odniesieniu do tych budowli, podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. w związku z art. 29 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, oraz ust. 2 u.t.k. oraz w związku z Załącznikiem do tejże ustawy, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy Skarżącym nie ciąży obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a co za tym idzie budowle zarządzane przez Skarżącego wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l.; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się jedynie do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a co za tym, idzie bezpodstawne uzależnienie zwolnienia od podatku od warunku, który nie został ustanowiony w art. 7 usta. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., tj. warunku faktycznego udostępnienia budowli, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on jedynie gotowości do udostępniania infrastruktury kolejowej w przypadku, kiedy zwróci się o to uprawniony podmiot. - naruszenie art. 4 pkt 7 u.t.k., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że podatnik nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a co za tym idzie przedmiotowe budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1lit. "a" u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu było prawo Skarżącej do skorzystania w latach 2007-2010 ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w odniesieniu do budowli i gruntów, niewykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych jako objęte tym zwolnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez WSA bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy niezgodnie z o.p., a więc niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli decyzji organu podatkowego, a przez to zaakceptowanie naruszenia przez ten organ przepisów art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do uzasadnienia zasadności wyżej sformułowanych zarzutów prawa procesowego należy wskazać, że w myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., w niniejszej sprawie organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do ustalenia, czy Skarżąca zamierzająca korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie – czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie – czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z u.t.k. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA błędnie przyjął, że organy podatkowe badając istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., odpowiednio je zastosowały. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie właściwie ocenił, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne doprowadziły do jednoznacznego stwierdzenia, że Skarżąca w latach 2007-2010, nie była zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Z załączonych do akt administracyjnych dokumentów wynika, że Spółka wystąpiła w 2008 r. do Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z wnioskiem o wydanie świadectwa bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej. Uszło uwadze WSA, że organ podatkowy dysponował pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (akta adm. k.14.2), w którym potwierdzono, że Spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej i prawa krajowego. Okoliczność, że w przedmiotowym piśmie nie wskazano na żaden konkretny przepis u.t.k., który uzasadniałby przedstawione stanowisko, nie zmienia faktu uznania w cytowanym piśmie Spółki za zarządcę, o którym wyżej mowa. Przedmiotem wyjaśnień powinna być również okoliczność: czy uznanie Spółki za zarządcę infrastruktury kolejowej, spełniającym wszystkie warunki określone w u.t.k., nie mogłoby wiązać się z wydaniem jej odpowiedniego dokumentu (świadectwa bezpieczeństwa lub autoryzacji bezpieczeństwa). Okoliczności powyższe wymagają ponownego wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia wskazywanych przepisów art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 o.p. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którym w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. W uchwale tej stwierdzono również, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, prawidłowe jest stanowisko WSA, że skoro w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie "wymiarowe" w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010, to niedopuszczalne było w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty określenie zobowiązania podatkowego, skoro rozstrzygnięcie takie mogło być wydane tylko po przeprowadzeniu postępowania z urzędu. Uznając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za niezasadny organ podatkowy winien był odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w żądanej wysokości. W tej sprawie przedmiotem badania organu podatkowego były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (ustalano tylko te fakty, które wiązały się z przyczynami korekty deklaracji). Zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego był zatem wystarczający wyłącznie do rozpoznania wniosku o nadpłatę, a nie do określenia wysokości zobowiązania. Także z tego względu (niewyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego) określenie wysokości zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył konkretnych kwot (po 7.223,00 zł za każdy rok podatkowy), a kwoty nadpłaty, zdaniem spółki wynikały z zadeklarowanej przez nią do opodatkowania budowli infrastruktury kolejowej, które powinny być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. Rozpoznanie tego wniosku, nie wymagało zatem badania, czy wysokość wykazanego w deklaracji podatku nie została zawyżona z jeszcze innych przyczyn. Należy przy tym wskazać, że określenie zobowiązania podatkowego zamknęłoby stronie możliwość zgłaszania kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty z innego powodu, mimo że w postępowaniu tym nie weryfikowano w sposób kompleksowy prawidłowości określenia w deklaracji zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów uznać należało, że brak wydania decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym o stwierdzenie nadpłaty nie stanowiło naruszenia art. 75 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w świetle bezspornych okoliczności ustalonych i przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, uchybienie o charakterze procesowym polegające na wydaniu i doręczeniu decyzji organu odwoławczego w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 bez wyznaczenia Spółce zgodnie z art. 200 § 1 o.p. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - nie miało istotnego wpływu na wydanie zaskarżonej decyzji. WSA przyznając, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p., słusznie przyjął, że naruszenie to nie miało charakteru uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak właściwie zauważał WSA, nie było prowadzone dodatkowe, uzupełniające postępowanie dowodowe, również strona skarżąca nie występowała o przeprowadzenie nowych dowodów, a także żadnych nowych dowodów nie przedstawiła. Organ drugiej instancji orzekał w sprawie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, z którym Skarżąca miała możliwość zapoznania się, co też wielokrotnie czyniła, składając liczne i obszerne pisma procesowe w tym zakresie. Brak zatem możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, nie był istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za przed wczesne uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., w związku z art. 29 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, oraz ust. 2 u.t.k. Z wyżej określonych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.