I FSK 1107/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 421/15 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 24 października 2014 r., na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 marca 2016 r., III SA/Wa 421/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez D. K. (dalej: skarżący) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 29 lutego 2012 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne za 2010 r. Skarżący 12 i 21 marca 2014 r. złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. DUKS sporządził wynik kontroli w dniu 6 czerwca 2014 r. i doręczył go skarżącemu 9 czerwca 2014 r. Postanowieniem z 30 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę dokonaną przez skarżącego w dniu 24 października 2014 r. w na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego DIS zaskarżonym postanowieniem utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W ocenie DIS wydany wobec skarżącego wynik kontroli nie jest decyzją podatkową a więc nie zachodziły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek określone w art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.). Organ wskazał, że na podstawie art. 53 § 1 i §4, art. 62 §4 ustawy z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 200r r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2005 r.) zgodnie z dyspozycją skarżącego wpłata podlegała zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz odsetek za zwłokę naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty. 3. W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, jako że dotknięte są tymi samymi wadami. Zarzucił naruszenie: 1) art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo, że nie zachodziły ku temu podstawy; 2) art. 24 ust. 5 u.k.s. przy wyliczaniu kwoty zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych przez podatnika korekt, przez nieuwzględnienie faktu prowadzenia kontroli podatkowej przez okres przekraczający 6 miesięcy i niezastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej liczonej za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji; 3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na wskazane okoliczności umożliwiające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek oraz niewyjaśnienie odmowy zasadności zastosowania korzystnego dla skarżącego sposobu naliczania odsetek. Ponadto skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 24 ust. 5 u.k.s. z Konstytucją. W zakresie bowiem, w jakim przepis ten może być stosowany tylko do podatników, wobec których postępowanie kontrolne zakończone zostanie decyzją wymiarową, a nie może być stosowany do podatników, względem których postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli (określonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.), jego stosowanie prowadzi do nierównego traktowania podatników i do wniosku, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwy w naliczaniu odsetek od obciążającej skarżącego zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. Sąd podkreślił, że specyfika stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy polegała na tym, że postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli a nie decyzją, co spowodowane było złożeniem przez skarżącego stosownej korekty w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie trwało ponad 2 lata od dnia jego wszczęcia. Wpłata dokonana przez skarżącego dotyczyła zaległości w podatku od towarów i usług i wynikała właśnie z faktu, iż skarżący zgodził się w całości z ustaleniami poczynionymi w sprawie przez organ kontroli skarbowej, co znalazło wyraz w złożonej przez niego korekcie. Okoliczność złożenia korekt na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. była jedynym powodem, dla którego skarżącemu nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za badane okresy. W ocenie Sądu pierwszej instancji literalne brzmienie art. 24 ust. 5 u.k.s. obejmuje każdą sytuację, gdy decyzja nie została kontrolowanemu doręczona, a jest on zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W ocenie sądu przepis ten znajdzie zastosowanie także w sytuacji, w której niedoręczenie decyzji wynika ze złożenia przez kontrolowanego podatnika korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. W ocenie Sądu pierwszej instancji tylko taka wykładnia gwarantuje poszanowanie zasady równości wobec prawa, gwarantowanej w art. 32 Konstytucji. Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 24 ust. 5 u.k.s. z Konstytucją. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sama możliwość zastosowania ww. przepisu w sytuacji takiej jak wystąpiła w rozpatrywanej sprawie nie przesądza o zasadności uwzględnienia przerwy w naliczeniu odsetek. W tym celu konieczne jest ustalenie, czy wystąpiły przesłanki określone w art. 24 ust. 6 u.k.s. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak ustaleń organów w tym zakresie czynił uzasadnionym podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zobowiązał organy do poczynienia w ponownie prowadzonym postępowaniu ustaleń faktycznych co do powodów prowadzenia postępowania kontrolnego dłużej niż 6 miesięcy, wskazanych w art. 24 ust. 5 u.k.s. 5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji braku istotnego naruszenia przepisów postępowania przez organ, 2) prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Na tym etapie postępowania spór sprowadza się natomiast do możliwości zastosowania przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwy w naliczaniu odsetek od obciążającej skarżącego zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że specyfika stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy polegała na tym, że postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli a nie decyzją, co spowodowane było złożeniem przez skarżącego stosownej korekty w podatku od towarów i usług. Skarżący oraz Sąd pierwszej instancji stoją bowiem na stanowisku, że przepis ten znajduje zastosowanie także w sytuacji, w której niedoręczenie decyzji wynika ze złożenia przez kontrolowanego podatnika korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Przeciwnie stanowisko w skardze kasacyjnej wyraził DIS, który uważa, że treść art. 24 ust. 5 u.k.s. (a w szczególności zawarte w nim odesłanie do wcześniejszych ustępów) wskazuje, że przepis ten jest ściśle powiązany z sytuacjami wskazanymi w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, tj. z sytuacjami gdy postępowanie kontrolne kończy się decyzją i jedynie w tych sytuacjach należy ją stosować. Organ podatkowy zajął bowiem stanowisko, że regulacja wynikająca z omawianego przepisu nie ma natomiast zastosowania w sytuacjach innych niż opisane w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, a w szczególności nie ma zastosowania, gdy postępowanie kończy się nie decyzją, lecz jak w rozpatrywanej sprawie wynikiem kontroli. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sporze rację należy przyznać Sadowi pierwszej instancji. Zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia spornego przepisu pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem tego przepisu, którym jest dyscyplinowanie organu, a jednocześnie ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Zwrócić należy uwagę, że tożsama regulacja prawna dotycząca przerwy w naliczaniu odsetek znajduje się w art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2003 r. (ustawa zmieniająca z dnia 12 września 2002 roku - Dz. U. z 2002 r., Nr 169 poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast będący przedmiotem sporu art. 24 ust. 5 u.k.s. został wprowadzony do ustawy nowelizacją dokonaną z dniem 1 lipca 2010 r. (ustawa zmieniająca z dnia 5 marca 2010 roku - Dz.U. z 2010 r., Nr 76, poz. 492). Co warte podkreślenia, z uzasadnienia do tej zmiany ustawy o kontroli skarbowej (druk nr 911 z 2008 r.) wynika, iż celem ustawy jest zasadniczo naprawa dotychczas istniejącego "błędu" ustawodawcy, który prowadził do nierównego traktowania podatników, w zależności od tego, czy podatnik kontrolowany był przez organy podatkowe, czy przez organy kontroli skarbowej. W uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że "celem ustawy jest zrównanie praw podatników kontrolowanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dzięki temu podatnikom kontrolowanym przez organy kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki w przypadku przedłużającego się postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (...) Brak jest bowiem podstaw do tego, aby postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej niosło ze sobą inne skutki dla podatnika niż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej będą więc traktowani identycznie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę." 6.3. Zatem można uznać, że przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadza regułę nienaliczania odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, a zawężenie jego skutków jedynie do sytuacji w których doszło do wydania decyzji pozostawałoby z ta regułą w oczywistej sprzeczności. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji materialnoprawnej podatników kontrolowanych przez urzędy kontroli skarbowej, którzy – na skutek ustaleń kontroli - korygują wcześniejsze rozliczenie podatkowe i w efekcie wydawany jest wynik kontroli, od takich samych podatników, którzy takiej korekty nie dokonują, a w efekcie w stosunku do nich wydawana jest decyzja podatkowa. Pogląd przeciwny prowadzi do stawiania tych pierwszych podatników (tak jak w sprawie niniejszej) w "gorszej" sytuacji względem drugiej grupy podatników. Skoro, jak wyżej wskazano przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. pełnić ma funkcję ochronną, uprawnione jest rozciągnięcie korzystnych skutków tej regulacji na sytuacje, gdy postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika, obejmujące zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, nie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania z tego tylko względu, że kontrolowany złożył stosowną korektę deklaracji podatkowej, co skutkowało sporządzeniem wyniku kontroli, a nie decyzji. Art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 Nr 41, poz. 214 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że odsetek za zwłokę nie nalicza się również w sytuacji, kiedy postępowanie kontrolne zostało zakończone nie decyzją podatkową, ale wynikiem kontroli, a organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. 6.4. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, ponieważ przy ich użyciu w skardze kasacyjnej próbowano podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 24 ust. 5 u.k.s., które jak wyżej wskazano okazało się słuszne. 6.5. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie. 6.6. W sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji braku istotnego naruszenia przepisów postępowania przez organ. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem w jaki sposób Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć wskazane przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast domyślać się, czy uzupełniać uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. 7. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).